II FSK 864/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 536/22 w sprawie ze skargi R. sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1116.2021.1.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 536/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę R. sp.k. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji, wywiódł skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawczyni, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, że organ naruszył powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo przyjmując, iż w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, od uzyskanych przez komplementariusza przychodów z tytułu wypłaconego zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jej wypłaty, lecz dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki i należnego od niej podatku. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ sformułował również wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 r. Pomimo prawidłowego doręczenia zawiadomień o terminie rozprawy, przed sądem nie stawiła się żadna ze stron postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W skardze kasacyjnej zgłoszono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W istocie jednak rozstrzygnięcie zarzutu procesowego (zastosowania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego środka kontroli) uzależnione jest od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. 3.2. Istota problemu dotyczy obowiązku płatnika poboru podatku od zaliczki na poczet zysku wypłacanej w toku roku obrotowego spółki komandytowej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komandytariuszowi tej spółki będącemu osobą fizyczną. Strona skarżąca (Spółka) stoi na stanowisku, że taki obowiązek po jej stronie nie istnieje. Skarżący kasacyjnie organ stanowisko to uznał w interpretacji za nieprawidłowe, wywodząc istnienie takiego obowiązku po stronie płatnika. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej Spółki, wskazując na liczne rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wyrażające tożsame stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsame argumenty, jak przytoczone przez Sąd meriti, były już wielokrotnie przedstawiane przez ten Sąd w sprawach o takich samych stanach faktycznych i prawnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2024 r., II FSK 606/24; z 26 stycznia 2024 r. II FSK 968/23; z 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; z 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; z 14 lutego 2024 r., II FSK 1278/23; z 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; z 2 lipca 2024 r. II FSK 1387/21; z 5 września 2024 r., II FSK 56/22; z 9 stycznia 2025 r., II FSK 446/22; z 18 lutego 2025 r., II FSK 629/22; z 4 marca 2025 r. II FSK 753/22; z 26 marca 2025 r., II FSK 874/22. Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela z podanych niżej powodów. 3.3. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2021 r. poz.1540, dalej: "o.p.") osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązku płatnika nie można zatem domniemywać. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit.a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania. Skarżący kasacyjnie organ wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że od zaliczki na poczet zysku płatnik nie pobierałby zaliczki na podatek, ale podatek. 3.4. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art.41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. 3.5. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Skarżący kasacyjnie organ podkreśla jednakże, że wypłata tego rodzaju należności stanowi faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Tymczasem zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku obrotowego spółki. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, bowiem wysokość zysku i powstanie obowiązku jego wypłaty nie jest jeszcze pewne w trakcie roku obrotowego i podatkowego spółki. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym wypadku płatnik nie mógłby prawidłowo zrealizować ciążącego na nim obowiązku. Zadania płatnika polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. 3.6. Odnosząc się do argumentu organu, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Skoro płatnik w pewnym zakresie wykonuje obowiązki za podatnika, ale tylko w ramach nałożonego nań obowiązku, również musi pewność co obowiązku podatkowego i co powstania definitywnego przychodu. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). 3.7. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym przypadku za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną) uzasadnia art. 209, art.204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118). sędzia WSA (del.) Paweł sędzia NSA Aleksandra sędzia NSA Maciej Kowalski Wrzesińska-Nowacka Jaśniewicz