II GSK 1796/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Lu 78/25 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2024 r. nr 0601-IGC.4823.34.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Lu 78/25, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj.: Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę K. W. (dalej powoływany także jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej powoływany także jako DIAS) z dnia 27 listopada 2024 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] grudnia 2023 r. funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w przedsiębiorstwie K. W. "[...]" w zakresie realizowania obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1218, ze zm.), dalej także jako "ustawa SENT". W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zamknięciu trzech dokumentów przewozowych bez wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, o których mowa w art. 7c ustawy SENT w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów [...] sierpnia 2018 r. Z protokołu kontroli wynika, że zgłoszenia SENT zostały zamknięte bez wpisania numeru dystrybutora i bez wskazania stanu licznika. Kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń do przeprowadzonej kontroli, protokół został podpisany przez kontrolowanego. W piśmie z dnia [...] grudnia 2023 r. skarżący potwierdził dostawy gazu według ww. zgłoszeń SENT oraz wskazał, że nieuzupełnienie numeru dystrybutora i stanu licznika w tych zgłoszeniach najprawdopodobniej wynika z niewyświetlania się odpowiedniej tabelki, w której te informacje miałyby być zamieszczone. W ocenie skarżącego w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. Wskazał, że wszystkie trzy stwierdzone naruszenia miały miejsce w marcu i czerwcu 2020 r., zaś do lutego 2020 r. stosowne przepisy nie nakazywały uzupełniania zgłoszeń w zakwestionowanym zakresie. Naruszenia miały miejsce wyłącznie w początkowym okresie po wprowadzeniu zmian w rozporządzeniu i później już nie występowały. To potwierdza, że nieprawidłowości nie wynikały z celowego działania kontrolowanego, lecz z problemów z wdrażaniem i funkcjonowaniem wprowadzonych od lutego 2020 r. zmian. Nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie informacji o charakterze dodatkowym. Informacje kluczowe, a więc miejsce i ilość dostarczonego gazu zostały podane w zamkniętych zgłoszeniach i nie budziły wątpliwości. Wskazał, że posiada tylko jedną stację auto-gaz z jednym dystrybutorem gazu. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2024 r. organ I instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o wymagane dane w zakresie stanu liczników oraz numerów fabrycznych dystrybutorów oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w przypadku dwóch pozostałych zgłoszeń: [...] i [...]. Decyzją z dnia 27 listopada 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny prawnej w sposób tożsamy jak w decyzji organu I instancji. W ocenie DIAS, w sprawie nie wystąpiły podstawy do odstąpienia do wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Organ podkreślił, że kary pieniężne przewidziane ustawą SENT, są sankcją administracyjną za stwierdzone naruszenia ustawy i są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Przepisy ustawy nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia lecz sankcjonują obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów ustawy. Ustawodawca zaś nie wyposażył organów ani w możliwość miarkowania kar ani ich zmiany. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie uzasadnione jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podmiot odbierający nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest wyjątkiem od zasady, która stanowi, że należności należy płacić. Odstąpienie to nie leży również w interesie publicznym, ponieważ stanowi złamanie powyższej zasady i zmniejsza dochody publiczne. Zdaniem DIAS, zapłata nałożonej kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł nie stwarza realnego zagrożenia płynności finansowej i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Ze zgromadzonych w toku niniejszego postępowania dokumentów finansowych skarżącego wynika, że nie wystąpiły okoliczności wyróżniające sytuację strony od sytuacji innych podmiotów, a strona jest w stanie uregulować karę pieniężną bez zagrożenia obniżenia rentowności prowadzonej firmy, czyjej egzystencji. Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Lublinie oddalając skargę skarżącego uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji, przyjmując że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, za nietrafne uznał stanowisko skarżącego, który wskazywał, że naruszenie we wszystkich przypadkach nastąpiło omyłkowo, w sposób niezawiniony, przy czym uchybienie jest formalne, drobne i nieistotne ponieważ odbierający posiada wyłącznie jeden licznik i dystrybutor, przez co wyłączona była możliwość wprowadzenia organu w błąd. Przedsiębiorca jest doświadczonym podmiotem, profesjonalnie zajmującym się sprzedażą paliw, bowiem działalność gospodarczą prowadzi od dnia [...] listopada 2011 r. z przeważającym rodzajem działalności - 47.30.Z Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Na skarżącym (jako profesjonalnym podmiocie zajmującym się obrotem wrażliwymi towarami) spoczywał obowiązek starannego wypełnienia rejestru i jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 rozporządzenia. Bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący posiada tylko jedną stację auto-gaz z jednym dystrybutorem gazu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącego, przepisy ustawy SENT w zakresie karania nie dotyczą zachowań zawinionych, umyślnego działania. Elementem odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest obligatoryjne nakładanie kary za naruszenia o charakterze formalnym (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 1464/19), zaś o nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano jakichkolwiek danych w przewidzianym ku temu czasie w celu zagwarantowania prawidłowego monitorowania transportu towarów w zgodzie z przepisami ustawy SENT. To na uczestniku postępowania (jako profesjonalnym podmiocie zajmującym się obrotem wrażliwymi towarami) spoczywał obowiązek starannego wypełnienia rejestru i jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Brak uzupełnienia danych w rejestrze, nawet jeśli ustalenie tych danych jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podmiot odbierający dokumentacji, nie może mieć wpływu na nałożenie i wymiar kary. Przyjęcie odmiennej tezy oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów "przyłapany" na naruszeniu obowiązków określonych ustawą SENT mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia i dostarczenie brakujących danych na wezwanie organu. Do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT wystarczające jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia jej przepisów. Ustawodawca nie uzależnia wymierzenia tej kary, czy jej wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia na uczestnika postępowania kary pieniężnej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT został niewłaściwie zinterpretowany przez organy. Sytuacja finansowa przedsiębiorstwa skarżącego jest dobra, a zapłata kary administracyjnej nie wpłynie na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych i innych zaległości publicznoprawnych, w tym z tytułu składek wobec ZUS. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w byt jego przedsiębiorstwa pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niego ważnych i innych niż ekonomiczne. Sąd pierwszej instancji, opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazał również jak należy interpretować przesłankę interesu publicznego. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy SENT, organ winien rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że skarżący trzykrotnie w niewielkich odstępstwach czasowych nie uzupełnił przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. To spowodowało, że mając właśnie na względzie interes publiczny nie nałożył na skarżącego kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli trzykrotnie wyższej. Organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszeń z [...] i [...] marca 2020 r. o wymagane dane w zakresie stanu licznika, numeru fabrycznego dystrybutora. Według organu nałożenie kary pieniężnej w powyższym przypadku, stanowiłoby nieproporcjonalną dolegliwość wobec podmiotu w stosunku do wagi przewinienia, a sąd tę ocenę podzielił. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ponieważ kara pieniężna wymierzona stronie miała także cel prewencyjny za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, zaskarżając go w całości. 1. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. poniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię, a w jej konsekwencji jogo niezastosowanie, polegające na: a) niewłaściwym określeniu ratio legis ustawy SENT, tak w kontekście całości jak i w zakresie poszczególnych jej uregulowań, w tym w zakresie art. 21 ust. 2d tejże ustawy i w konsekwencji uznaniu, iż funkcja fiskalna i represyjna mają przewagę wobec funkcji prewencyjnej, b) nieznajdującym podstawy w przepisach uznaniu, iż wobec zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do pozostałych dwóch naruszeń funkcja prewencyjna została spełniona, a dolegliwość kary w stosunku do naruszenia nie jest zbyt wysoka; takie wnioskowanie jest nieuprawnione bowiem: i) każde naruszenie, sankcja za nie i możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinny być oceniane odrębnie, zaś przepisy ustawy nie pozwalają na łączne ich rozpatrywanie czy też przyjmowanie ich łącznie za perspektywę dokonywania oceny, ii) odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do pozostałych dwóch naruszeń nie zostało dokonane w oparciu o uznanie nadmiernej dolegliwości sankcji, lecz w oparciu o uznanie, że w stosunku do tych zgłoszeń konstrukcja formularza mogła budzić wątpliwości użytkownika, dotyczące realizacji nałożonych przez niego ustawą SENT obowiązków, które to uznanie nie nastąpiło odnośnie ostatniego ze zgłoszeń (czego dotyczy zarzut w pkt. 2 lit. d. skargi na decyzję Naczelnika LUCS), 2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 2d ustawy SENT w zw. z wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, polegające na przyjęciu, że omyłkowe i niezawinione pominięcie uzupełnienia danych w zakresie stanu licznika, numerów fabrycznych dystrybutora w zgłoszeniu przewozu, w przypadku uzyskania zaniknięciu zgłoszenia przez system, stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej i w tym zakresie realizuje cele ustawy SENT; 3. Na podstawie art 174 pkt. 2 p.p.s.a. podnoszono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżanego orzeczenia, a zatem także uwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy zarzutów, o których mowa pkt. 2 lit. d i pkt. 3 lit. a i c skargi na decyzję Naczelnika LUCS - które to zarzuty popieram i wnoszę o ich uwzględnienie przy badaniu niniejszej skargi. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi i zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez odstąpienie od nałożenia kary na podmiot odbierający w wysokości 10.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o wymagane dane w zakresie stanu liczników oraz numerów fabrycznych dystrybutorów. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II GSK 1000/24, LEX nr 3788107). Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczy spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIAS w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za naruszenia przepisów ustawy o SENT uznał że nie narusza ona prawa. Zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę, bowiem dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2b ustawy SENT nieprawidłowo uznając, że funkcje fiskalne i represyjne kary mają przewagę wobec funkcji prewencyjnej, a w konsekwencji błędnie uznając, że przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary wystąpiły jedynie w dwóch a nie trzech naruszeniach stwierdzonych u skarżącego, podczas gdy przesłanki te należy badać względem każdego, indywidualnego naruszenia. Zdaniem skarżącego uchybienia przez niego popełnione wynikały ze zmiany formularza a nie zmiany stanu prawnego. Skarżący wskazuje również na naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP jak również nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ramach zarzutu odnoszącego się do przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedoniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi. Powyższy zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stawia wymóg wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oznacza obowiązek rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej w granicach wyznaczonych tymi zarzutami, ale nie oznacza obowiązku wyraźnego odniesienia się do każdego zarzutu skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił zasadniczą oś sporu, odnoszącą się do wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i odniósł się do nich zbiorczo, uznając że organy prawidłowo zinterpretowały art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. To, że skarżący nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada kryteriom opisanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie zaznaczyć należy, że powyższy zarzut nie został w żaden sposób uzasadniony, skarżący nie wykazał też, że powyższe uchybienie mogłoby mieć chociaż potencjalny wpływ na wynik sprawy. Przyjąć zatem należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Skarżący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązał z art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższego zarzutu skarżący jednak w żaden sposób nie uzasadnił, nie wskazał jakich to przepisów nie uwzględnił sąd pierwszej instancji przy kontroli zaskarżonych decyzji, dlatego też wymykał się on spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy o SENT sprowadzające się do niewłaściwego jego niezastosowania oraz naruszenia art. 21 ust. 2d ustawy o SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że omyłkowe i niezawinione wypełnienie danych dotyczących stanu licznika i numerów fabrycznych dystrybutora w zgłoszeniu przewozu, stanowi podstawę do nałożenia kary i realizuje cele ustawy o SENT. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela kierunek wykładni wskazanych regulacji przyjęty przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparty zresztą na bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W orzecznictwie przyjmuje się, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyroki NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1185/19, CBOSA). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Podkreślenia wymaga przy tym, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21 i II GSK 193/21). W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej (w:) Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia, Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19 i II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21 i II GSK 1260/21).W interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznictwa w kwestii wykładni "interesu publicznego", o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT i stwierdza, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, które mając na uwadze zasadę proporcjonalności oraz prewencyjny cel ustawy SENT, z uwagi na interes publiczny odstąpiły od nałożenia kary pieniężnej odnośnie dwóch zgłoszeń SENT, w których ujawnione zostały nieprawidłowości (w łącznej wysokości 20 000 zł) jednocześnie wymierzając karę za jedno naruszenie w wysokości 10 000 zł. Organy wskazały także, że za powyższym przemawiały takie aspekty sprawy jak krótki termin wystąpienia stwierdzonych naruszeń od wejścia w życie przepisów nakładających na podmioty odbierające nowe obowiązki informacyjne oraz konstrukcję formularza obowiązującą do 24 kwietnia 2020 r., która mogła budzić wątpliwości użytkownika w zakresie realizacji obowiązków nałożonych ustawą SENT. Z tych powodów organy odstąpiły od nałożenia kary za naruszenia jakie miały miejsce w marcu 2020 r. NSA podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ujawnione naruszenia miały charakter istotny, odnosiły się bowiem do nieujawnienia danych pozwalających na kontrolowanie ilości gazu propan-butan przekazanego przez podmiot wysyłający, za pośrednictwem przewoźnika, do podmiotu odbierającego. Błąd popełniony przez skarżącego nie był nieistotną omyłką o charakterze formalnym, lecz mógł mieć wpływ na przewóz i obrót towarami. Przyjąć zatem należało, że w takiej sytuacji odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w całości (w zakresie 30 000 zł) nie leżało w interesie publicznym. Z uwagi na ryzyko, jakie dla obrotu środkami przewożonymi w niniejszej sprawie miało niniejsze naruszenie oraz mając uwadze prewencyjny charakter nakładanej kary, niewątpliwie nie można przyjąć, aby nałożona kara w wysokości 10 000 zł nie realizowała celów ustawy SENT, czy też aby została nałożona arbitralnie, bądź była niewspółmiernie dotkliwa. Odnosząc się do argumentacji skarżącego powołanej na uzasadnienie tego zarzutu ponownie wskazać należy, że nie jest uzasadniony podgląd skarżącego kasacyjnie, że wymierzona mu kara narusza cel ustawy. Podkreślenia raz jeszcze wymaga bowiem, że kara jest nakładana na podmiot odbierający nie za uszczuplenie należności podatkowych, lecz za naruszenia przewidzianych w ustawie SENT zasad monitoringu przewozu towarów wrażliwych - w tym konkretnym wypadku naruszenia obowiązku z art. 7c ustawy – zgłoszenia przewozu gazu propan – butan zostały zamknięte bez wpisania numeru dystrybutora i bez wskazania stanu licznika. Końcowo wskazać należy, że jakkolwiek ustawa SENT przewiduje względem podmiotów odpowiedzialnych sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru i wagi naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 21 ust. 3 ustawy o SENT – powyższe stanowi niejako drugi etap realizacji zasady proporcjonalności. Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu, że ustawa SENT nie przewiduje możliwości miarkowania wysokości kary za stwierdzone naruszenia, realizacja zasady proporcjonalności przez organy orzekające w sprawie może w istocie polegać jedynie na odstąpieniu od nałożenia kary za poszczególne naruszenie w całości. Dlatego też przyjęty w niniejszej sprawie sposób realizacji zasady proporcjonalności, sprowadzający się do odstąpienia od nałożenia kary w przypadku dwóch naruszeń i wymierzenia kary za jedno naruszenie należało uznać za prawidłowy. W takiej sytuacji ratio legis ustawy SENT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest naruszone. Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji jak i organy dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o SENT. W realiach niniejszej sprawy mając na uwadze prewencyjny i dyscyplinujący cel ustawy SENT, niezbędnym było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. za jedno naruszenie jednocześnie, uwzględniając zasadę proporcjonalności, odstąpienie od nałożenia kary w wysokości 20 000 zł za dwa naruszenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a.