I GSK 25/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2208/22 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 lipca 2022 r. nr RYB.wpl.511.14.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości spółki oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: WSA lub sądem I instancji) wyrokiem z 24 października 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2208/22 oddalił skargę T. A. (dalej zwanego: skarżącym) na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej zwanego: organem II instancji) z 7 lipca 2022 r. znak RYB.wpl.511.14.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi na decyzję organu, utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej zwanego: organem I instancji) nr 6/DZN-5572-25.26/17/2021 z 16 lutego 2022 r. orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu, na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej zwanej: p.p.s.a.), uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania administracyjnego. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił następujące naruszenie prawa materialnego: 1. art. 116 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 (Dz. U. Nr 137 poz. 926, ze zm.; dalej zwana: o.p.) w zw. z art. 67 ust 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. Nr 157 poz. 1240, ze zm.; dalej zwanej: u.f.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania w sytuacji, gdy z dyspozycji przedmiotowego przepisu wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; 2. art. 2a o.p. w zw. z art. 2, 32 ust. 1 i 2, 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niezastosowanie w trakcie dokonywania wykładni przepisów podatkowych art. 2, 32 ust. 1 i 2, 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i uznanie za dopuszczalną wykładnię rozszerzającą, pomimo literalnego brzmienia art. 116 § 2 o.p., co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości wobec prawa; 3. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 2 o.p. przez błędną wykładnię art. 21 § 1 pkt 1 w zw. art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 2 o.p. polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że termin powstania zobowiązania podatkowego jest tożsamy z upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego, a tym samym z zaległością podatkową w sytuacji, gdy zaległość podatkowa nie jest określeniem synonimicznym do zobowiązania podatkowego; 4. art. 27 ust. 1 i 3 ustawy o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego z dnia 3 kwietnia 2009 r. (Dz. U. Nr 72 poz. 619, ze zm.; dalej zwanej: u.w.z.r.) w zw. z art. 207 ust. 1 i 9 u.f.p. w zw. z art. 116 § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin płatności wskazany w dyspozycji art. 116 § 2 o.p. jest terminem tożsamym z dniem wystąpienia przesłanki z art. 27 ust. 1 u.w.z.r. w sytuacji, gdy termin płatności w rozumieniu art. 116 § 2 został określony przez art. 207 ust. 1 u.f.p.; 5. art. 27 ust. 1 i 3 u.w.z.r. w zw. z art. 207 ust. 1 i 9 u.f.p. w zw. z art. 21 ust 1 ustawy prawo upadłościowe z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. Nr 60 poz. 535, ze zm.; dalej zwanej: u.p.u.n.) przez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 i 3 u.w.z.r. w zw. z art. 207 ust. 1 i 9 u.f.p. co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz nieprawidłowego uznania, że zwrot należności powinien nastąpić w dniu wypełnienia się przesłanek z art. 27 ust. 1 u.w.z.r., tj. 1 grudnia 2015 r. i tym samym tego dnia nastąpiła niewypłacalność spółki, która zobowiązywała skarżącego do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni w sytuacji, gdy w rzeczywistości termin na wykonanie zobowiązania podatkowego upływał w terminie 14 dni od dnia doręczenia spółce ostatecznej decyzji, o której mowa w art. art. 207 ust. 1 i 9 u.f.p,; - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania; 6. art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust 1 u.f.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że możliwość wydania decyzji przez organ I instancji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie została przedawniona pomimo tego, że termin przedawnienia do wydania tej decyzji upłynął. Z ostrożności procesowej skarżący kasacyjnie podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania spółki do zwrotu nienależnie pobranych środków, z uwagi na upływ 5 lat od dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na nowo po jego przerwaniu w wyniku wszczęcia egzekucji wobec spółki, na podstawie art. 70 § 4 o.p. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z 17 kwietnia 2024 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej zwany także: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz art. 2a o.p. w zw. z przepisami Konstytucji RP. Istota stanowiska skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że sąd I instancji w sposób niedopuszczalny rozszerzył zakres odpowiedzialności członka zarządu, wiążąc ją z momentem powstania nieprawidłowości w realizacji projektu, a nie z chwilą upływu terminu płatności zobowiązania. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, jednak wymaga on uporządkowania pojęciowego, gdyż skarżący pomija fundamentalną cechę konstrukcji zastosowanej w sprawie, tj. odpowiedniego, a nie wprost stosowania art. 116 o.p. na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p. Nie mamy bowiem do czynienia z klasycznym zobowiązaniem podatkowym, lecz z publicznoprawnym obowiązkiem zwrotu środków, który powstaje z mocy prawa w następstwie ziszczenia się przesłanek ustawowych określonych w przepisach materialnych regulujących finansowanie projektów ze środków unijnych. Decyzja administracyjna wydawana na podstawie art. 207 u.f.p. nie kreuje tego obowiązku, lecz go konkretyzuje, określając jego wysokość oraz termin wykonania. Podkreślić w tym miejscu również należy, że zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosując ten przepis odpowiednio do podlegających zwrotowi środków na finansowanie programów i projektów dniem powstania obowiązku zwrotu tych środków nie jest dzień wydania decyzji na podstawie art. 207 u.f.p., jak wskazuje skarżący. Decyzja wydawana na podstawie art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny, określa kwotę do zwrotu, która wynika ze zdarzeń wcześniejszych, stanowiących przesłankę do zwrotu, tj.: wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystanie środków z naruszeniem procedur, pobranie środków nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zobowiązanie do zwrotu środków nie powstaje po doręczeniu decyzji, tylko aktualizuje się już w momencie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p. W tym zakresie decydujące znaczenie ma zatem fakt, kto pełnił funkcję członka zarządu w dniu, w którym środki podlegające zwrotowi na podstawie decyzji Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z 21 czerwca 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z 21 grudnia 2017 r. zostały nieprawidłowo wydatkowane. W konsekwencji nie jest trafne stanowisko skarżącego, że wyłącznym punktem odniesienia dla zastosowania art. 116 § 2 o.p. jest formalny termin płatności wynikający z decyzji administracyjnej. Taka interpretacja abstrahowałaby od faktu, że obowiązek zwrotu istnieje wcześniej w sensie materialnoprawnym, a decyzja pełni funkcję deklaratoryjną. Odpowiednie stosowanie art. 116 o.p. wymaga zatem uwzględnienia całej sekwencji zdarzeń prawnych: powstania obowiązku ex lege, jego skonkretyzowania oraz jego niewykonania prowadzącego do powstania zaległości w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Nie oznacza to jednak – wbrew obawom skarżącego – że dochodzi do niedopuszczalnego zacierania granicy między zobowiązaniem a zaległością. Są to nadal pojęcia odrębne, natomiast ich znaczenie w konstrukcji odpowiedzialności osoby trzeciej musi być interpretowane funkcjonalnie. Art. 116 § 2 o.p. nie służy bowiem ustaleniu źródła zobowiązania, lecz określeniu kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za jego niewykonanie w określonym czasie. W tym kontekście prawidłowo sąd I instancji skonstatował, że w sprawie nie występują wątpliwości co do kluczowych elementów stanu faktycznego determinujących zastosowanie art. 116 § 2 o.p. Po pierwsze, bezsporne pozostaje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od momentu jej zawiązania do 1 grudnia 2016 r., kiedy to złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, w szczególności w oświadczeniu z 1 grudnia 2016 r. oraz protokole zgromadzenia wspólników z tej samej daty. Nie było również sporne, że w całym tym okresie skarżący był jedynym członkiem zarządu, a zatem wyłącznie on sprawował zarząd nad sprawami spółki w relewantnym okresie. Po drugie, z materiału dowodowego wynika, że umowa o dofinansowanie – zmieniona aneksami, w tym aneksem nr 2 – przewidywała realizację operacji w dwóch etapach, przy czym zgodnie z § 3 umowy II etap powinien zostać zakończony do 30 listopada 2015 r. Bezsporne jest, że w tym terminie operacja nie została zrealizowana. Oznacza to, że z upływem tego dnia doszło do naruszenia warunków umowy, które stanowiło nieprawidłowość w rozumieniu przepisów materialnych regulujących zwrot środków. W konsekwencji trafnie sąd I instancji przyjął, że już z dniem 1 grudnia 2015 r. powstał stan prawny skutkujący obowiązkiem zwrotu środków, wynikający z mocy prawa na podstawie art. 27 ustawy o EFR. Późniejsze wypowiedzenie umowy o dofinansowanie pismem z 7 listopada 2016 r. stanowiło jedynie konsekwencję wcześniejszego niewykonania zobowiązania i miało charakter wtórny wobec już istniejącego obowiązku restytucyjnego. Nie kreowało ono nowego obowiązku, lecz uruchamiało formalny etap jego egzekucyjnej konkretyzacji, w tym wyznaczenie 14-dniowego terminu zwrotu, liczonych od doręczenia pisma 9 listopada 2016 r. Istotne jest przy tym, że zarówno w chwili powstania nieprawidłowości, jak i w chwili upływu terminu zwrotu wynikającego z wezwania organu, skarżący pozostawał jedynym członkiem zarządu spółki. Oznacza to, że przez cały okres, w którym obowiązek zwrotu istniał, był on podmiotem sprawującym wyłączny zarząd nad spółką i ponoszącym odpowiedzialność za jej działania. W tym kontekście należy raz jeszcze podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że decyzja o zwrocie środków ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza jedynie obowiązek wynikający z przepisów prawa, a nie go kreuje. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1077/18, wskazał jednoznacznie, że decyzja taka nie ma charakteru konstytutywnego, lecz jedynie deklaratywny, co oznacza, że obowiązek zwrotu istnieje niezależnie od jej wydania. W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że odpowiedzialność członka zarządu mogłaby być oceniana wyłącznie przez pryzmat momentu formalnego określenia obowiązku zwrotu w decyzji administracyjnej. Takie ujęcie abstrahowałoby od materialnoprawnego źródła obowiązku i prowadziłoby do jego nieuzasadnionej relatywizacji, uzależniającej powstanie odpowiedzialności od czynności organu, a nie od zdarzeń prawnych określonych ustawą. W konsekwencji należy uznać, że sąd I instancji prawidłowo powiązał odpowiedzialność skarżącego z okresem, w którym pełnił on funkcję członka zarządu w czasie powstania nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zwrotu środków, a następnie w okresie, w którym obowiązek ten stał się wymagalny i niewykonany. Takie rozumowanie pozostaje w zgodzie zarówno z konstrukcją art. 116 § 2 o.p. stosowanego odpowiednio, jak i z charakterem prawnym decyzji wydawanej na podstawie art. 207 u.f.p. Z tego względu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1 o.p. Sąd I instancji nie utożsamił zobowiązania podatkowego z zaległością podatkową, lecz wskazał – co znajduje oparcie w konstrukcji ustawy – że zaległość powstaje dopiero z chwilą bezskutecznego upływu terminu płatności obowiązku już istniejącego. Skarżący konsekwentnie pomija, że w realiach sprawy obowiązek zwrotu środków nie powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji, lecz wynika bezpośrednio z ustawy materialnej regulującej warunki wykorzystania środków europejskich. Nie można także podzielić stanowiska, że przyjęta interpretacja narusza art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odpowiedzialność członka zarządu wynika wprost z ustawy – z art. 116 o.p. stosowanego odpowiednio na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p. – a zakres tej odpowiedzialności został określony w sposób dostatecznie precyzyjny. Nie mamy tu do czynienia z kreowaniem nowego obowiązku podatkowego w drodze wykładni, lecz z zastosowaniem ustawowego mechanizmu odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne spółki. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że skarżący, jako członek zarządu w okresie powstania nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zwrotu środków, nie został zwolniony od odpowiedzialności wyłącznie z tego powodu, że decyzja konkretyzująca wysokość należności i termin jej zapłaty została wydana już po ustaniu jego mandatu. Zarzuty naruszenia art. 116 § 2 o.p. oraz art. 2a o.p. nie mogły zatem odnieść skutku. Przechodząc do zarzutów dotyczących art. 27 ust. 1 i 3 u.w.z.r. w zw. z art. 207 u.f.p., należy podkreślić, że spór w istocie dotyczy ustalenia relacji pomiędzy powstaniem obowiązku zwrotu a jego wymagalnością. Skarżący konsekwentnie przyjmuje, że dopiero doręczenie decyzji i upływ 14-dniowego terminu z art. 207 u.f.p. wyznaczają moment istotny z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu. Pogląd ten nie uwzględnia jednak charakteru normy materialnoprawnej z art. 27 u.w.z.r., która kreuje obowiązek zwrotu z chwilą wystąpienia nieprawidłowości. Decyzja administracyjna nie tworzy więc nowego obowiązku, lecz jedynie stwierdza jego istnienie i umożliwia jego egzekwowanie. W tym sensie termin z art. 207 u.f.p. ma charakter techniczny i egzekucyjny, a nie konstytutywny. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego uzależnienia powstania zobowiązania od działania organu administracji, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ustawowego charakteru obowiązków publicznoprawnych. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że dla oceny odpowiedzialności członka zarządu istotne jest to, czy w czasie pełnienia przez niego funkcji istniał stan faktyczny rodzący obowiązek zwrotu środków, a nie wyłącznie moment wydania decyzji określającej jego wysokość. Nie oznacza to pominięcia znaczenia terminu płatności, lecz jego osadzenie w szerszej konstrukcji powstania i realizacji obowiązku publicznoprawnego. Odnosząc się do zarzutu nr 5, należy wskazać, że jego istota opiera się na założeniu skarżącego, że moment powstania obowiązku zwrotu środków oraz ewentualnej "zaległości" nie może być utożsamiany z chwilą ziszczenia się przesłanek z art. 27 ust. 1 u.w.z.r., lecz powinien być wiązany wyłącznie z upływem 14-dniowego terminu określonego w art. 207 ust. 1 i 9 u.f.p. W konsekwencji skarżący kwestionuje ustalenie sądu, że już dzień następujący po zakończeniu i rozliczeniu operacji (1 grudnia 2015 r.) mógł wyznaczać moment powstania obowiązku istotnego z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu, jak również oceny jego obowiązków w zakresie prawa upadłościowego. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, należy podkreślić – co koresponduje z wcześniejszymi rozważaniami Sądu dotyczącymi charakteru decyzji zwrotowej – że obowiązek zwrotu środków wynikający z art. 27 ust. 1 i 3 u.w.z.r. powstaje z mocy prawa w chwili ziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek materialnoprawnych. Decyzja wydawana na podstawie art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny i służy wyłącznie konkretyzacji już istniejącego obowiązku oraz określeniu jego wysokości i technicznego sposobu wykonania. Nie tworzy ona nowego zobowiązania ani nie kreuje jego bytu od podstaw. Po drugie, nie można podzielić poglądu skarżącego, że dopiero doręczenie decyzji i upływ 14 dni od jej doręczenia konstytuuje moment, od którego należy oceniać skutki prawne w zakresie odpowiedzialności członka zarządu, w tym obowiązki wynikające z prawa upadłościowego. Art. 207 ust. 1 i 9 u.f.p. określa jedynie termin spełnienia świadczenia wynikającego z już istniejącego obowiązku zwrotu, nie zaś moment jego powstania. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że przepis ten "przesuwa" moment powstania zobowiązania na etap decyzji administracyjnej. W konsekwencji trafnie sąd I instancji przyjął, że ziszczenie się przesłanek z art. 27 ust. 1 u.w.z.r. skutkowało powstaniem po stronie spółki obowiązku zwrotu środków, który – w sensie ekonomiczno-prawnym – determinował sytuację majątkową spółki już od tego momentu. Nie oznacza to automatycznego utożsamienia tej chwili z powstaniem "zaległości" w rozumieniu art. 51 § 1 o.p., jednakże nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że dopiero doręczenie decyzji i upływ 14 dni stanowi pierwszy relewantny moment dla oceny sytuacji spółki w kontekście odpowiedzialności członków zarządu. Po trzecie, należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej – w tym art. 116 § 2 o.p. – znajdują zastosowanie jedynie odpowiednio, zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. Odpowiednie stosowanie oznacza konieczność uwzględnienia specyfiki instytucji zwrotu środków publicznych oraz jej publicznoprawnego charakteru, który nie zawsze odpowiada klasycznej konstrukcji zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem dopuszczalne mechaniczne przenoszenie wszystkich elementów konstrukcji podatkowej, w szczególności w zakresie ścisłego rozdzielenia momentu powstania zobowiązania i momentu jego wymagalności, w oderwaniu od regulacji szczególnej. Po czwarte, Sąd nie podziela argumentu skarżącego, że przyjęta wykładnia prowadzi do niedopuszczalnego "zrównania" zobowiązania i zaległości oraz do naruszenia zasady pewności prawa. W realiach niniejszej sprawy mechanizm powstania obowiązku zwrotu jest określony ustawowo, a jego materialnoprawne źródło wynika wprost z art. 27 u.w.z.r. Natomiast art. 207 u.f.p. nie pozostawia tej kwestii w sferze uznania organu, lecz jedynie technicznie porządkuje sposób i termin wykonania już istniejącego obowiązku. Nie można zatem twierdzić, że podatnik (beneficjent) nie jest w stanie ustalić swoich obowiązków – przeciwnie, wynikają one z przepisów prawa i zdarzeń faktycznych, a decyzja administracyjna jedynie je konkretyzuje. Po piąte, niezasadne jest również powoływanie się przez skarżącego na brak możliwości ustalenia wysokości zobowiązania przed wydaniem decyzji. Okoliczność, że organ dopiero w toku postępowania określa wysokość kwoty podlegającej zwrotowi, nie oznacza, że obowiązek zwrotu nie istnieje wcześniej. Jest to typowa cecha konstrukcji decyzji deklaratoryjnych w prawie publicznym i nie może być traktowana jako argument podważający samą zasadę odpowiedzialności członka zarządu. Wreszcie należy podkreślić, że przyjęcie koncepcji prezentowanej przez skarżącego prowadziłoby do nieuzasadnionego przesunięcia w czasie oceny przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, uzależniając ją wyłącznie od etapu formalnego zakończenia postępowania administracyjnego, a nie od rzeczywistego momentu powstania obowiązku zwrotu środków. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z funkcją art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p., który ma zapewnić efektywną ochronę interesów finansów publicznych przez przypisanie odpowiedzialności osobom zarządzającym w okresie powstania podstaw materialnoprawnych obowiązku zwrotu. Z tych względów zarzut nr 5 należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., należy wskazać, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten odwołuje się zatem nie do momentu powstania samego obowiązku zwrotu ani do chwili wystąpienia nieprawidłowości, lecz do momentu powstania zaległości, czyli stanu, w którym istniejące już zobowiązanie stało się wymagalne i nie zostało wykonane. Nie można utożsamiać pojęcia "zobowiązania" z pojęciem "zaległości", gdyż ustawodawca posługuje się nimi świadomie jako kategoriami odrębnymi. O ile na gruncie art. 116 § 2 o.p. relewantne znaczenie ma okres pełnienia funkcji członka zarządu w czasie istnienia obowiązku i jego niewykonania, o tyle dla zastosowania art. 118 § 1 o.p. decydujący jest moment powstania zaległości. W realiach niniejszej sprawy sama nieprawidłowość powstała w 2015 r., jednak zaległość w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. powstała dopiero po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego do dobrowolnego zwrotu środków, wynikającego z wezwania organu, a następnie decyzji wydanej na podstawie art. 207 u.f.p. Beneficjent musiał bowiem najpierw zostać skutecznie wezwany do zwrotu środków, a dopiero brak wykonania tego obowiązku w terminie prowadził do powstania zaległości. W konsekwencji pięcioletni termin przewidziany w art. 118 § 1 o.p. nie mógł być liczony od 1 grudnia 2015 r., jak twierdzi skarżący, lecz od końca roku, w którym obowiązek stał się zaległością. Tym samym decyzje wydane wobec skarżącego nie zostały wydane w warunkach przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Niezasadny pozostaje również podniesiony z ostrożności procesowej zarzut przedawnienia zobowiązania spółki do zwrotu środków na podstawie art. 70 § 4 o.p. Po pierwsze, przedawnienie zobowiązania głównego oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji wobec osoby trzeciej stanowią odrębne instytucje prawne i nie mogą być utożsamiane. Po drugie, argumentacja skarżącego w tym zakresie opiera się na okolicznościach, które – według jego własnych twierdzeń – miały zaistnieć już po wydaniu decyzji organu II instancji z dnia 7 lipca 2022 r., a nawet po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje legalność wyroku sądu I instancji według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jego wydania. Późniejsze zdarzenia, w tym ewentualne późniejsze przedawnienie zobowiązania głównego, nie mogą wpływać na ocenę legalności zaskarżonego wyroku w postępowaniu kasacyjnym. Mogą one ewentualnie rodzić odrębne skutki procesowe na gruncie Ordynacji podatkowej, lecz nie stanowią podstawy uchylenia wyroku wydanego prawidłowo według stanu istniejącego w dacie orzekania. W dacie wydania decyzji organu oraz wyroku sądu I instancji zobowiązanie spółki istniało i nie było przedawnione, a zatem nie zachodziła przeszkoda do orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej w istocie opierają się na założeniu, że odpowiedzialność członka zarządu oraz bieg terminów przedawnienia powinny być determinowane wyłącznie momentem formalnego wydania decyzji administracyjnej. Założenie to nie znajduje oparcia ani w przepisach ustawy o finansach publicznych, ani w odpowiednio stosowanych przepisach Ordynacji podatkowej. Konstrukcja odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga bowiem uwzględnienia materialnoprawnego źródła zobowiązania oraz jego ewolucji w czasie, a nie wyłącznie jego formalnej konkretyzacji. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.