I SA/Gl 791/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.67.2024 UNP: 2401-25-103746 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2025r. nr 2401-IOD-2.4102.67.2024 UNP: 2401-25-103746 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej: skarżący, podatnik, strona skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 30 sierpnia 2024r. nr [...] określającą skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 324 896,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z25, poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Stan sprawy. W 2018r. skarżący osiągał przychody ze sprzedaży m.in. udziałów w prawie własności nieruchomości (udziałów we współwłasności samodzielnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych), z najmu mieszkań oraz z działalności wykonywanej osobiście. W zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2018r. podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 1.677.456,00 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 864.740,66 zł, który potraktował w całości jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wyniku czego nie wystąpił z tego tytułu podatek należny. Natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2018r. skarżący wykazał stratę z najmu w kwocie 71.896,14 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 256.369,20 zł, a w konsekwencji podatek należny w kwocie 70.064,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r., organ pierwszej instancji uznał, że uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży udziałów w prawach własności nieruchomości (lokali mieszkalnych i niemieszkalnych) oraz ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na tym gruncie budynkiem mieszkalnym, powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelnik wydał decyzję z dnia 30 sierpnia 2024 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 324.896,00 zł. W decyzji tej organ podatkowy wyliczył dochód z działalności gospodarczej za 2018r. w wysokości 796.347,68 zł oraz stratę z najmu w kwocie 22.581,96 zł. Po uwzględnieniu dochodu podatnika z działalności wykonywanej osobiście, został określony podatek należny za 2018r. w wysokości 324.896,00 zł. Od powyższej decyzji z dnia 30 sierpnia 2024 r. skarżący złożył odwołanie z 26 września 2024r. zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie wypełniała definicji działalności gospodarczej, - art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Podatnik podkreślił, iż nabycie wskazanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości odbyło się w sferze zarządzania prywatnym kapitałem, natomiast intencją zakupu była długoterminowa inwestycja w postaci wynajmu, a nie obrotu nieruchomościami. Skarżący nie planował sprzedaży spornych nieruchomości, a planował wyłącznie osiąganie w przyszłości dochodów z wynajmu lokali, jednakże pierwotne zamierzenie uległo zmianie ze względu na wyjątkowe okoliczności. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2025r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 30 sierpnia 2024r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Zdaniem DIAS odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. upłynął 30 kwietnia 2019r., zatem bieg 5–letniego terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął się wraz z końcem 2019 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2024r. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bieg tego terminu uległ zawieszeniu z dniem 28 marca 2024 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjaśniono, iż w dniu 28 marca 2024r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36) oraz jego korekcie, poprzez niewykazanie dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych i niemieszkalnych) w 2018 roku, czym naruszono szereg przepisów u.p.d.o.f. i narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną w kwocie 253.420 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 632 ze zm., dalej: kks) w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z 4 kwietnia 2024 r. wydanym w trybie art. 70c o.p. Naczelnik zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. z dniem 28 marca 2024r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Pismo to zostało doręczone skarżącemu 12 kwietnia 2024r. W dniu 22 sierpnia 2024 r. Naczelnik wydał postanowienie znak [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podał nieprawdę w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36) oraz jego korekcie, poprzez niewykazanie przychodu osiągniętego w 2018r. ze sprzedaży 15 nieruchomości w łącznej kwocie 1.677.456,00zł oraz nieprawidłowe wykazanie kosztów uzyskania przychodów, czym naruszono szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 254.832,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kkks w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Dnia 13 grudnia 2024 r. przekazano do Sądu Rejonowego w C. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi, co zakończyło postępowanie przygotowawcze. Ponadto pismem z 6 grudnia 2024r. Naczelnik sporządził zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącemu-P.P., który odebrał je osobiście w dniu 6 grudnia 2024r. DIAS podniósł, iż na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. trwa nadal i nie uległo ono przedawnieniu. Ponadto mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., Sygn. akt I EPS 1/21, w analizowanym przypadku wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. DIAS zaznaczył, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy dokonywane przez skarżącego w latach 2017-2018 czynności kupna-sprzedaży, dotyczące udziałów w prawie własności szeregu nieruchomości lokalowych, przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, należy uznać jako wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a więc czy przychody osiągnięte z tego tytułu zostały zasadnie zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. DIAS podniósł, iż aktem notarialnym z 24 października 2017r. Rep. A nr [...] skarżący zakupił udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności 24 nieruchomości, stanowiących samodzielne, będące odrębnymi przedmiotami własności lokale mieszkalne i niemieszkalne (w tym 2 garaże). Lokale te znajdowały się w budynkach w K. przy zbiegu ul. [...] (budynek nr [...]) i ul. [...] (budynek nr [...]). Na mocy wskazanego aktu notarialnego drugą połowę udziałów w tych lokalach nabyli Państwo R. i A.P., zaś cena zakupu tych lokali została ustalona w łącznej kwocie 1 600 000,00 zł, przypadającej w połowie na skarżącego i w połowie na małżonków P., zatem nabycie przez podatnika przysługujących udziałów w powyższych lokalach nastąpiło za kwotę 800.000,00 zł. W decyzji podniesiono, iż na zakup udziałów w tych lokalach skarzący i dwie inne osoby (pozostali kupujący) zaciągnęli kredyt w M w M. na podstawie umowy kredytu mieszkaniowego z 23 października 2017 r. w kwocie 1.292.800,00 zł. Zakupu dokonano w 2017r., czyli w okresie, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą, przy czym działalność ta była prowadzona w okresie od 10 października 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, przeważającym rodzajem działalności skarżącego było: zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie - PKD 68.32.Z. Jako dodatkowe rodzaje prowadzonej działalności skarżący wskazał również m.in.: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami - 68.31.Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - 68.20.Z. oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - 68.10.Z. W decyzji podkreślono, iż skarżący zakupił również: - na podstawie aktu notarialnego z 25 stycznia 2018 r. Rep. A nr [...] udział w wysokości 3/6 części w prawie współwłasności nieruchomości, stanowiącej będący odrębnym przedmiotem własności lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku w K1. przy ul. [...], wraz z udziałem wynoszącym 10202/69220 części w prawie własności gruntu oraz takim samym udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali - za cenę 145.000,00 zł, - na podstawie aktu notarialnego z 17 maja 2018 r. Rep. A nr [...] ustanowione do dnia 5 grudnia 2089 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] oraz [...], położone w R. przy ul. [...] nr [...] i [...], oraz prawo własności wzniesionej na tych działkach nieruchomości stanowiącej, będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności budynek mieszkalny, dwukondygnacyjny, położony przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 1.365 m2 - za cenę w kwocie 110.000,00 zł. Następnie w 2018 r., spośród 24 udziałów zakupionych w 2017r. w prawach własności lokali, znajdujących się w budynkach w K. przy zbiegu ul. [...] (budynek nr [...]) i ul. [...] (budynek nr [...]), skarżący dokonał 13 transakcji sprzedaży udziałów. Każda z tych transakcji nastąpiła na podstawie odrębnego aktu notarialnego. Łączna kwota przychodu uzyskana z tych 13 transakcji sprzedaży wyniosła 1.147.456,00 zł. DIAS zwrócił uwagę, iż w analizowanych roku podatkowym 2018 skarżący sprzedał także - wskazane wyżej i zakupione wcześniej w tymże roku: - udział wynoszący 34 części w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku w K1. przy ul. [...] za cenę w kwocie 230.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego z 25 października 2018 r., - prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] oraz [...], położone w R. przy ul. [...], oraz prawo własności wzniesionej na tych działkach nieruchomości stanowiącej, będący odrębnym od gruntu przedmiotem własności budynek mieszkalny, dwukondygnacyjny, położony przy ul. [...], za kwotę 300.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego z 29 maja 2018 r. Rep. Z obu tych transakcji sprzedaży skarżący uzyskał przychód w wysokości 530.000,00 zł. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony. Do protokołu przesłuchania zeznał m.in., że w 2017r. nieruchomość położona w K. przy ul. [...] i [...] była w średnim stanie technicznym, do remontu. Na tamten czas nie było przeglądu technicznego, został zrobiony dopiero później. Były pewne lokale zajęte przez najemców, ale skarżący nie pamięta, czy nieruchomość ta była zasiedlona w 100 %. Zakupu nieruchomości skarżący dokonał na własne cele mieszkaniowe, jednak jak dodał, generalnie na cele wynajmu mieszkań. DIAS wskazał, iż czynności w ramach działalności gospodarczej muszą być wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Na pojęcie "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. W ocenie organu odwoławczego działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem DIAS działania podatnika polegające na dokonywaniu w latach 2017-2018 transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w prawach własności nieruchomości, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tę działalność. DIAS wyjaśnił, iż od 10 października 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą. Pomimo, że przeważającym rodzajem tej działalności było zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, to jako dodatkowe rodzaje prowadzonej działalności podatnik wskazał również m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek-68.10.Z. Ponadto czynności związane ze sprzedażą nieruchomości podatnik kontynuował także w latach następnych po 2018r. Zwrócono uwagę, iż przy sprzedaży w 2018r. udziałów w prawach własności lokali oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z budynkiem, podatnik osiągał przychody zdecydowanie wyższe (najczęściej przynajmniej dwukrotnie) od kwot wydatkowanych na ich nabycie. Łączna wartość tych dochodów pochodzących z 15 transakcji wyniosła 927.727,05 zł, a zyskowność w stosunku do przychodu wyraża się wartością 55,30%. Znaczne dochody skarżący uzyskał także ze sprzedaży nieruchomości w latach 2019-2022, a łączna wysokość tych dochodów wyniosła 1.999.755,56 zł, a w poszczególnych latach: 2019r. - 105.397,33zł (zyskowność w stosunku do przychodu 48,12%), 2020r. - 629.321,97zł (zyskowność w stosunku do przychodu 48,97%), 2021r. -412.555,84zł (zyskowność w stosunku do przychodu 76,39%), 2022r. - 852.480,42 zł (zyskowność w stosunku do przychodu 40,21%). Jak widać z powyższego działalność ta była wysoce dochodowa. Razem w latach 2018-2022 skarżący osiągnął dochody ze zbycia nieruchomości (udziałów) w wysokości 2.927.482,61zł, a zyskowność w stosunku do przychodu (5.841.456,00zł) wyniosła 50,11%. Zdaniem DIAS niewątpliwie cel zarobkowy był przez podatnika nie tylko zakładany, ale i osiągnięty. W przekonaniu organu odwoławczego opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania podatnika związane z kupnem i sprzedażą udziałów w nieruchomościach i praw miały charakter zarobkowy i wygenerowały wysoki realny zysk, a więc ich celem było osiągnięcie dochodu. Następnie DIAS wyraził stanowisko, iż o elemencie ciągłości prowadzenia działalności świadczy przede wszystkim fakt nabycia przez skarżącego w latach 2017-2018 25 udziałów w prawach własności nieruchomości (24 udziałów w lokalach przy ul. [...] i [...] w K. i jednego udziału w lokalu nr [...] przy ul. [...] w K1.) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, położonego w R. przy ul. [...]. W 2018r. podatnik dokonał 14 transakcji sprzedaży udziałów oraz sprzedaży wspomnianego wyżej prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego. W zaskarżonej decyzji zaznaczono, że sprzedaże te następowały sukcesywnie w stosunkowo krótkim czasie (generalnie w okresie przed upływem roku) od momentu zakupu udziałów w lokalach oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pierwsze transakcje sprzedaży miały miejsce już w maju 2018r. Przy czym przykładowo prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, które skarżący zakupił w dniu 17 maja 2018r., sprzedał już w dniu 29 maja 2018r., a więc już po 12 dniach. O ciągłości prowadzenia działalności świadczy ponadto kontynuowanie następnie przez podatnika sprzedaży nieruchomości w latach następnych, a więc w latach 2019-2022. Jak wskazano, działania podatnika nie miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały one od skarżącego podejmowania w przeciągu lat 2017-2022 szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują profesjonalni przedsiębiorcy, aby osiągnąć zysk. Następną przesłanką, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany. W tym zakresie DIAS podniósł, iż w 2017r., a więc w okresie kiedy podatnik nabył udziały w lokalach, podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, a jako dodatkowe rodzaje tej działalności wskazał również m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W tym przypadku zdaniem DIAS nie ulega wątpliwości, że zarejestrowanie tego rodzaju działalności służyło jej przygotowaniu, a więc stanowiło niewątpliwie jeden z elementów jej zorganizowania. Jak podkreślono, pomiędzy zakupem a sprzedażą udziałów we własności lokali podatnik podejmował szereg kolejnych działań, mających na celu przygotowanie ich do dalszej odsprzedaży i podnoszenie wartości nieruchomości. Celowi temu służyło ponoszenie wydatków m.in.: - związanych z remontem kamienicy położonej w K. przy ul. [...] i [...] i znajdujących się w niej lokali, - na wykonanie operatu szacunkowego, określającego wartości rynkowe lokali położonych w tej lokalizacji, na podstawie faktury z 3 grudnia 2018r. Nr [...], - związanych z usługami pośrednictwa sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. W decyzji zwrócono uwagę, iż powyższe działania, w tym fakt korzystania z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, jednoznacznie świadczą o zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności. Skarżący sprzedawał lokale różnym klientom, a więc musieli oni uzyskać wcześniej informacje o ofertach sprzedaży. Oferty te wymagały odpowiedniego przygotowania. Przedstawianiem i promowaniem tych ofert zajmowało się m.in. biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości R. Z kolei wykonywanie prac remontowych wiązało się m.in. z podniesieniem wartości lokali i ich uatrakcyjnieniem w celu odsprzedaży. Poza tym zdaniem DIAS, już samo oferowanie kilkunastu lokali i korzystanie z usług biura pośrednictwa należy niewątpliwie uznać za formę promocji na rynku i poszukiwania klientów, świadczącą o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej. W świetle powyższych okoliczności DIAS uznał, iż działalność skarżącego przybrała formę zorganizowaną, miała charakter uporządkowany i planowy. Podejmowane działania były podporządkowane określonym regułom i normom postępowania, służącym osiągnięciu określonego celu, a zatem spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami. Przyjęto, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wykonywania przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikające z definicji tej działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności handlowej, zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej przez podatnika własnym imieniu, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zdaniem DIAS przychody uzyskane przez podatnika w 2018r. ze sprzedaży udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym, należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W kontekście opodatkowania sprzedaży nieruchomości zastosowanie mają m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, zbycie nieruchomości przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Przepisy te wchodzą jednak w rachubę, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, której cechy ustawodawca sformułował w przepisie art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zdaniem DIAS czynności dokonywane w zakresie zakupu I sprzedaży tycii udziałów posiadały znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla oceny, czy dokonywane przez czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie miały okoliczności, w jakich były one realizowane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie twierdzenia i kwalifikacja podatnika. Zwrócono uwagę, iż w piśmie z 12 marca 2018r., czyli zaledwie po ponad 4 miesiącach od zakupu udziałów w prawach własności lokali, mieszczących się w budynkach w K. przy ul. [...] i [...], skarżący zwrócił się do Zarządu M o możliwość sprzedaży poszczególnych lokali oraz o wyrażenie zgody na bezciężarowe wydzielenie lokali w momencie sprzedaży, proponując jednocześnie cenę sprzedaży nie mniejszą niż 2.500 zł za metr kwadratowy. Prośba ta została skierowana w związku z podjętą decyzją odnośnie sprzedaży lokali i mieszkań przy ul. [...] i [...]. DIAS podniósł, iż powyższa okoliczność ewidentnie wskazuje, że już znacznie wcześniej przed złożeniem do banku pisma z 12 marca 2018r. skarżący planował sprzedaż posiadanych przez siebie udziałów we własności lokali. O tym, że taka decyzja o sprzedaży musiała być zaplanowana, przygotowywana i podjęta znacznie wcześniej świadczy także fakt, że wymagała ona uprzedniego porozumienia z Państwem P., a następnie finalnie wspólnego złożenia w tym zakresie wniosku do banku, zwłaszcza w kontekście tego, że podatnik był wspólnie z tymi osobami obciążony wysokim kredytem bankowym. Ponadto prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego w R., które skarżący zakupił w dniu 17 maja 2018r. zostało sprzedane w dniu 29 maja 2018r., a więc już po 12 dniach. Okoliczność ta może tym bardziej świadczyć, że z góry założonym celem transakcji był handel nieruchomościami, który wymagał - w zależności od okoliczności - krótszego lub dłuższego czasu na przygotowanie ich do sprzedaży. Nie może być tutaj zatem mowy o rozporządzaniu majątkiem prywatnym oraz że celem zakupu była długoterminowa inwestycja w postaci wynajmu mieszkań. DIAS podkreślił, iż przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby warunkiem uznania za działalność gospodarczą było spełnianie wskazanych przez podatnika przesłanek, a więc posiadanie przedsiębiorstwa, stałej organizacji pracy, zatrudnianie personelu i istnienie odrębnego miejsca prowadzenia działalności. DIAS skonkludował, iż wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w odwołaniu organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., a postępowanie w sprawie prowadzone było skrupulatnie, czego wyrazem jest wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności odpłatnego zbycia udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym dokonane przez skarżącego stanowiły działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że czynności te zostały dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przychody osiągnięte przez skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym stanowiły źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, że odpłatne zbycie udziałów w prawach własności lokali prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym przez skarżącego nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. b) art, 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej i wyłącznie niekorzystnej dla skarżącego oceny materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, polegającej na arbitralnym i wybiórczym przyjęciu pewnych okoliczności jako udowodnionych, z pominięciem innych istotnych okoliczności przemawiających za stanowiskiem skarżącego, c) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiło się w przyjęciu interpretacji przepisów najmniej korzystnej dla skarżącego pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do kwalifikacji jego działalności. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy podmiot podejmuje szereg działań systemowych, logistycznych i marketingowych, typowych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednak skarżący nie podejmował takich działań, a dokonane przez niego czynności nie wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Zdaniem skarżącego nie stworzył on żadnej struktury organizacyjnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu, biura czy innych składników typowych dla przedsiębiorstwa. Fakt korzystania z usług zewnętrznego pośrednika przy sprzedaży nieruchomości nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, jest to bowiem typowe rozwiązanie stosowane przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży swojego majątku prywatnego. Następnie zwrócono uwagę, iż działania np. w postaci remontów są zupełnie naturalne przy sprzedaży jakiegokolwiek składnika majątku i nie świadczą o zorganizowanej działalności gospodarczej. To racjonalne zachowanie każdego właściciela, który chce uzyskać odpowiednią cenę za swoją nieruchomość. Zdaniem podatnika: a) nie podejmował on czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie budował struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracował strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem obrotu nieruchomościami), ale jedynie lokował nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie zamierzał wynajmować. Ponadto, całkowicie pominięto fakt braku typowych dla działalności gospodarczej elementów, takich jak profesjonalna reklama, promocja na rynku czy systematyczne poszukiwanie klientów. W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi, iż dopuścił się istotnego błędu logicznego, uznając, że dokonanie 15 transakcji sprzedaży w ciągu roku może stanowić przejaw zorganizowanej działalności gospodarczej. Tymczasem liczba transakcji sama w sobie nie może przesądzać o charakterze działalności, szczególnie w kontekście sprzedaży udziałów w różnych lokalach, które pierwotnie zostały nabyte jako całość (pakiet udziałów). Jak wyjaśniono w skardze, skarżący dokonał zakupu nieruchomości w roku 2017 z zamiarem osiągania przychodów z najmu, a dopiero później, z uwagi na zmianę sytuacji faktycznej i finansowej, zdecydował się na ich sprzedaż. Zakup i sprzedaż nieruchomości nie były zatem działaniami zaplanowanymi z góry jako element ciągłej działalności, lecz stanowiły reakcję na zmieniające się okoliczności. Zarzucono także, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał nieuprawnionych nadinterpretacji, wskazując, że szybka sprzedaż niektórych nieruchomości (np. nieruchomości w R. po 12 dniach od zakupu) świadczy o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to interpretacja całkowicie ignorująca realia obrotu nieruchomościami, gdzie otrzymanie korzystnej oferty zakupu może nastąpić w każdym momencie, niezależnie od pierwotnych zamierzeń właściciela. Jak wskazano w skardze, nie każda szybka sprzedaż nieruchomości jest efektem wcześniejszego założenia i planowania, czasem jest wynikiem sprzyjających okoliczności rynkowych, co miało miejsce w przypadku skarżącego. Zaznaczono, iż zarządzanie a handel różnią się diametralnie jako zupełnie odmienne rodzaje aktywności. Pierwszy z nich stanowi świadczenie usług, a drugi stanowi obrót towarami. Co więcej, organ nie uwzględnił specyfiki poszczególnych form aktywności związanych z nieruchomościami, w szczególności różnicy między zarządzaniem nieruchomościami na zlecenie (usługi), a handlem nieruchomościami (obrót towarami). Skarżący podkreślił, iż wskazane transakcje miały wyłącznie charakter prywatny, nie były w jakiś sposób zorganizowane, a ponadto nigdy nie wiązały się z działaniami o charakterze marketingowym lub reklamowym. Czynności te miały na celu prawidłowe i racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. W konsekwencji dochód uzyskany z tego tytułu skarżący postanowił przeznaczyć na cele mieszkaniowe, co spowodowało jego zwolnienie od podatku dochodowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i w tym kontekście zarzucono niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Szczególnie rażące naruszenie stanowi sposób, w jaki organ podatkowy potraktował wyjaśnienia złożone przez skarżącego podczas przesłuchania w dniu 29 maja 2024 r. Organ wybiórczo przytoczył fragmenty tych wyjaśnień, wyjmując je z kontekstu i interpretując w sposób tendencyjny, całkowicie pomijając te części zeznań, które świadczyły o pierwotnym zamiarze wynajmu lokali, a nie ich sprzedaży. Jest to sprzeczne z zasadą obiektywnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika organ dokonał selektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, koncentrując się na okolicznościach niekorzystnych dla skarżącego, a pomijając te, które przemawiałyby za jego stanowiskiem. W szczególności, organ nie wziął pod uwagę: • pierwotnego celu nabycia nieruchomości, jakim był wynajem, • faktu, że nieruchomości były rzeczywiście wynajmowane, co potwierdza prawdziwość twierdzeń skarżącego co do zamiaru czerpania dochodów z najmu, • okoliczności, które wpłynęły na zmianę pierwotnego zamiaru skarżącego (problemy ze współwłaścicielami, sytuacja finansowa), • braku infrastruktury typowej dla działalności gospodarczej (brak biura, pracowników, zorganizowanej struktury). Zaznaczono, iż organ podatkowy zastosował nieuprawnioną metodologię oceny materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na tych elementach, które pasowały do z góry przyjętej tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, a całkowicie ignorując przeciwne dowody i okoliczności. Według DIAS takie postępowanie jest sprzeczne z art. 191 o.p., a także z zasadą obiektywizmu i bezstronności, wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy. Powyższe działanie organu podatkowego powoduje, że bez jakiegokolwiek nawet próby wyjaśnienia istomych zdaniem organu podatkowego okoliczności sprawy, organ ten nadaje im pożądane przez siebie znaczenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2026r. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika skarżącego L.T. na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego – art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości i budynku mieszkalnego do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż żądanie od pełnomocnika wypełnienia pozycji nr 37 i 38 formularza PPS-1, tj. złożenia podpisu pełnomocnika i wskazania daty uwierzytelnienia było merytorycznie bezzasadne, gdyż pełnomocnik nie miał uprawnienia do uwierzytelnienia pełnomocnictwa. Ponadto w niniejszej sprawie skarżący złożył do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa. Podkreślono, iż wypełnienie pozycji 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika profesjonalnego, ale tylko wówczas, gdy pełnomocnik nie wskazuje w sekcji D.2 formularza adresu do doręczeń w kraju. Tymczasem L.T. po pierwsze – nie był pełnomocnikiem profesjonalnym, a po drugie wskazał w sekcji D.2 formularza adres do doręczeń w kraju. Niezależnie od powyższego pełnomocnik podał w pozycji 58 formularza PPS-1 swój adres e-mail. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnienia przedawnienia. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawieszenie to trwa nadal. W konsekwencji sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. bieg 5–letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok rozpoczął się wraz z końcem 2019 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2024r. Jednakże bieg tego terminu uległ zawieszeniu z dniem 28 marca 2024 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W dniu 28 marca 2024r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36) oraz jego korekcie, poprzez niewykazanie dochodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych i niemieszkalnych) w 2018 roku, czym naruszono szereg przepisów u.p.d.o.f. i narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną w kwocie 253.420 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z 4 kwietnia 2024 r. wydanym w trybie art. 70c o.p. Naczelnik zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. z dniem 28 marca 2024r. Pismo zostało doręczone skarżącemu 12 kwietnia 2024r. Następnie w dniu 22 sierpnia 2024 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, po czym dnia 13 grudnia 2024 r. przekazano do Sądu Rejonowego w C. akt oskarżenia przeciwko skarżącemu. Dodatkowo pismem z 6 grudnia 2024r. Naczelnik sporządził zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącemu-P.P., który odebrał je osobiście w dniu 6 grudnia 2024r. W konsekwencji działaniom organów, a pośrednio także finansowym organom postępowania przygotowawczego, nie można zarzucać instrumentalności działania, tj. podejmowania czynności w zakresie postępowania karnego, których wyłącznym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne zostało zainicjowane na ponad pół 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Poza tym nie zatrzymało się ono w fazie in rem, jako że skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, wniesiono także akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. W niniejszym przypadku wszczęcia postępowania karnego było skorelowane z datą wszczęcia i czasem przeprowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej. Ta zaś została zainicjowana w lipcu 2023r. a jej ustalenia, sukcesywnie czynione, uzasadniają przyjęcie, że w marcu 2024r. inicjujący postępowanie karne organ stwierdził zaistnienie możliwych przesłanek wszczęcia postępowania karnego. W zaskarżonych decyzjach DIAS rozważył i odniósł się do zagadnienia ewentualnej instrumentalności wszczęcia postepowania karnego. Rozpatrzył wszystkie istotne z tego punktu widzenia okoliczności stwierdzając, w sposób zasadny, że brak jest podstaw do przyjęcia takiego założenia. Wypełnił tym samym wskazania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Tak więc w tym aspekcie brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika skarżącego, to zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W dniu 20 lutego 2024r. do akt sprawy złożono sporządzone na formularzu PPS-1 pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego dla L.T. W przekonaniu Sądu organ zasadnie powziął wątpliwości, co do braku wypełnienia pozycji nr 37 i 38 oraz 44 formularza PPS-1 dedykowanych dla pełnomocników profesjonalnych. Brak uwierzytelnienia złożonej do akt sprawy kopii pełnomocnictwa przez profesjonalnego pełnomocnika powoduje, iż złożone w takiej formie pełnomocnictwo jest bezskuteczne. Zauważyć należy, iż pełnomocnictwo wpłynęło do organu z profesjonalnej kancelarii prawnej. Tym samym po stronie organu powstały uzasadnione wątpliwości, co do tego czy Pan L.T. nie występuje w sprawie jako profesjonalny pełnomocnik. Po dostrzeżeniu w/w wątpliwości organ w dniu 26.02.2024r. skontaktował się telefonicznie ze skarżącym z prośbą, aby ten wyjaśnił z Panem T. wskazane braki w treści pełnomocnictwa (niewypełnienie rubryk nr 37, 38 oraz 44). Wobec braku reakcji ze strony skarżącego, organ na zasadzie art. 155 § 1 o.p. pismem z dnia 02.02.2024r. wezwał Pana L.T. do złożenia pełnomocnictwa szczególnego z wypełnionymi rubrykami nr 37, 38 oraz 44. W odpowiedzi na wezwanie Pan L.T. wystąpił do organu, aby ten przesłał mu druk PPS-1 celem wypełnienia brakujących rubryk w formularzu PPS-1. Należy zauważyć, iż powyższa odpowiedź zasadnie utwierdziła organ w przekonaniu, iż złożone do akt sprawy pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 jest dotknięte brakami w postaci niewypełnienia wymienionych w wezwaniu rubryk. Tymczasem zarówno skarżący jak i Pan L.T. nie współpracując z organem zaniechali przekazania informacji o tym, iż podatnik udzielił pełnomocnictwa osobie nie będącej profesjonalnym pełnomocnikiem, a przesłane pełnomocnictwo jest oryginałem, a nie odpisem. Wobec zaniechania wyjaśnienia sprawy przez stronę skarżącą organ pozostawał w uzasadnionej niepewności, co do poprawności formalnej udzielonego pełnomocnictwa. Zagadnienie zostało wyjaśnione dopiero w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2026r. Powyżej opisany brak komunikacji z organami podatkowymi obciąża w niniejszej sprawie stronę skarżącą. Zauważyć przyjdzie, iż wbrew zarzutom skargi wezwanie skierowane do Pana L.T. zasadnie oparto na art. 155 § 1 o.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023r. sygn. akt III FSK 2186/21. W wyroku tym wskazano, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy braków złożonego pełnomocnictwa, organ ten winien wezwać do ich uzupełnienia. Wezwanie powinno być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać określenie przez organ skutków nieuzupełnienia żądanych braków. W orzecznictwie przeważa pogląd, że wezwanie w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może dotyczyć bezpośrednio samego pełnomocnictwa, ponieważ pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p. Jeżeli zatem w toku postępowania do organu wpływa tylko pełnomocnictwo obarczone brakami formalnymi, to jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 o.p. nie jest możliwe. W takiej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie tryb wezwania z art. 155 § 1 o.p. Ponadto w wyroku z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w każdym przypadku (niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem z podaniem czy też odrębnie) usunięcie braków pełnomocnictwa powinno odbyć się z zastosowaniem art. 155 § 1 o.p. Przepis ten daje organom podatkowym możliwość wzywania strony lub innej osoby do dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia związana z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, w zakresie zakupu i sprzedaży udziałów w prawach własności nieruchomości. Zdaniem organów tego rodzaju działania należy jednoznacznie zakwalifikować, jako podejmowane w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego uzyskane w ten sposób dochody, powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako mieszczące się w kategorii wyszczególnionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący kwestionuje taką kwalifikację jego działań, a w konsekwencji uzyskanych w związku z tym wpływów wskazując, że nabywanie i zbywanie udziałów w prawach własności nieruchomości dokonywał w ramach zarządzania swoim majątkiem, a podejmowane przez niego czynności wynikały jedynie ze zmieniających się okoliczności. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności, a także przytaczane przez strony argumenty, rację w tym sporze przyznać należy organowi, który wykazał zrealizowanie przez skarżącego znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f. przez prowadzenie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć prowadzenie działalności zarobkowej, w szczególności w zakresie działalności wytwórczej, budowlanej handlowej, usługowej, działalności polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, działalności polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, w warunkach w których tego rodzaju aktywność prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej wyżej definicji wynika, iż jako zasadnicze cechy przesądzające o zakwalifikowaniu danej aktywności do prowadzenia działalności gospodarczej jest jej wykonywanie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, celem osiągnięcia zysku (działalność zarobkowa). Skarżący zrealizował wszystkie te przesłanki, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od zakwalifikowania jego aktywności, jako realizowanej właśnie w ramach działalności gospodarczej. I tak, w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący podejmowane czynności realizował w celach zarobkowych, we własnym imieniu. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja, iż działania skarżącego wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący podejmowane czynności, polegające na dokonywaniu w spornym okresie transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w prawach własności nieruchomości, realizował w celach zarobkowych, we własnym imieniu. We wszystkich czynnościach związanych z zakupem i sprzedażą udziałów w prawach nieruchomości występował osobiście jako ich strona. Zarobkowy charakter dokonywanych przez skarżącego transakcji wynika z bilansu finansowego podejmowanych działań, tj. obiektywnie występujący zysk z każdej z opisanych transakcji, a także z okoliczności poprzedzających poszczególne transakcje. Przypomnieć należy, iż spośród 24 udziałów zakupionych w 2017r. w prawach własności lokali, znajdujących się w budynkach w K. przy zbiegu ul. [...] (budynek nr [...]) i ul. [...] (budynek nr [...]), skarżący dokonał 13 transakcji sprzedaży udziałów. Każda z tych transakcji nastąpiła na podstawie odrębnego aktu notarialnego. Łączna kwota przychodu uzyskana z tych 13 transakcji sprzedaży wyniosła 1.147.456,00 zł. Ponadto w roku podatkowym 2018 skarżący sprzedał także udział wynoszący w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku w K1. przy ul. [...] oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu w R. przy ul. [...], oraz prawo własności wzniesionej na tym gruncie nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny. Co istotne, z obu tych transakcji sprzedaży skarżący uzyskał przychód w wysokości 530.000,00 zł. Łączna wartość tych dochodów pochodzących z 15 transakcji wyniosła 927.727,05 zł, a zyskowność w stosunku do przychodu wyraża się wartością 55,30%. Znaczne dochody skarżący uzyskał także ze sprzedaży nieruchomości w latach 2019-2022. Łączna wysokość tych dochodów wyniosła 1.999.755,56 zł, a w poszczególnych latach: 2019r. - 105.397,33zł (zyskowność w stosunku do przychodu 48,12%), 2020r. - 629.321,97zł (zyskowność w stosunku do przychodu 48,97%), 2021r. - 412.555,84zł (zyskowność w stosunku do przychodu 76,39%), 2022r. - 852.480,42 zł (zyskowność w stosunku do przychodu 40,21%). Jak widać z powyższego działalność ta była wysoce dochodowa. Razem w latach 2018-2022 skarżący osiągnął dochody ze zbycia nieruchomości (udziałów) w wysokości 2.927.482,61zł, a zyskowność w stosunku do przychodu (5.841.456,00zł) wyniosła 50,11%. Opisana powyżej sekwencja czynności wskazuje na sposób działania skarżącego potwierdzający zarobkowy zamiar przyświecający podatnikowi. Niewątpliwie w spornym okresie 2018 roku działania skarżącego związane z kupnem i sprzedażą udziałów w nieruchomościach i praw wygenerowały wysoki realny zysk, a więc ich celem było osiągnięcie dochodu. Niewątpliwie o elemencie ciągłości prowadzenia działalności świadczy przede wszystkim fakt nabycia przez skarżącego w latach 2017-2018 25 udziałów w prawach własności nieruchomości (24 udziałów w lokalach przy ul. [...] i [...] w K. i jednego udziału w lokalu nr [...] przy ul. [...] w K1.) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, położonego w R. przy ul. [...]. W 2018r. podatnik dokonał 14 transakcji sprzedaży udziałów oraz sprzedaży wspomnianego wyżej prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego. Co istotne sprzedaże te następowały sukcesywnie w stosunkowo krótkim czasie (generalnie w okresie przed upływem roku) od momentu zakupu udziałów w lokalach oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pierwsze transakcje sprzedaży miały miejsce w maju 2018r. Przy czym przykładowo prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, które skarżący zakupił w dniu 17 maja 2018r., sprzedał już w dniu 29 maja 2018r., a więc już po 12 dniach. Ponadto skarżący kontynuował sprzedaż nieruchomości w latach 2019-2022. Jak zasadnie uznano, działanie podatnika było celowe i miało charakter zarobkowy. Podnieść należy, iż w piśmie z 12 marca 2018r., czyli zaledwie po ponad 4 miesiącach od zakupu udziałów w prawach własności lokali, mieszczących się w budynkach w K. przy ul. [...] i [...], skarżący zwrócił się do Zarządu M o możliwość sprzedaży poszczególnych lokali oraz o wyrażenie zgody na bezciężarowe wydzielenie lokali w momencie sprzedaży, proponując jednocześnie cenę sprzedaży nie mniejszą niż 2.500 zł za metr kwadratowy. Zatem już w miesiącu marcu 2018r. podatnik planowano sprzedaż lokali mieszkalnych. Należy zwrócić uwagę na remont kamienicy położonej w K. przy ul. [...] i [...] i znajdujących się w niej lokali, których celem niewątpliwie było zwiększenie rentowności transakcji sprzedaży udziału w prawach własności nieruchomości. Remont lokali wiązał się z podniesieniem wartości lokali i ich uatrakcyjnieniem. Skarżący skorzystał także z usług pośrednictwa sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, celem usprawnienia procesu sprzedaży. Powyższe świadczy o zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności. Wskazać należy, iż w 2017r., a więc w okresie kiedy podatnik nabył udziały w lokalach, skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, a jako dodatkowe rodzaje tej działalności wskazał również m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W konsekwencji, jak zasadnie przyjęły organu, działalność skarżącego przybrała formę zorganizowaną, miała charakter uporządkowany i planowy. Co istotne, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby warunkiem uznania za działalność gospodarczą było spełnianie wskazanych przez podatnika przesłanek, a więc posiadanie przedsiębiorstwa, stałej organizacji pracy, zatrudnianie personelu i istnienie odrębnego miejsca prowadzenia działalności. W rezultacie w sprawie spełnione zostały przesłanki wykonywania przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikające z definicji tej działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności handlowej, zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej przez podatnika własnym imieniu, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż przychody uzyskane przez podatnika w 2018r. ze sprzedaży udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym, należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż udziały w prawie własności nieruchomości lokali mieszkalnych nabywane były w celu ich odsprzedania. W rezultacie w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 o.p., 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/0). Sąd podkreśla, iż nie stwierdzono, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ dokonał kompleksowej i pełnej analizy stanu faktycznego sprawy rozpatrując wszystkie zebrane w sprawie dowody. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. Organ odniósł się i ocenił całokształt materiału dowodowego według wskazań zawartych w art. 210 § 4 o.p. Mając na uwadze powyższych okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.