I SA/Kr 108/26

|Sygn. akt I SA/Kr 108/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2026 roku, spraw ze skarg M.D., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 5 grudnia 2025 roku nr 1201-IOP1-3.4102.60.2025,, z dnia 5 grudnia 2025 roku nr 1201-IOP1-3.4102.62.2025, w przedmiocie daniny solidarnościowej oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, , skargi oddala.,

Decyzjami z dnia 5 grudnia 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.62.2025 i nr 1201-IOP1-3.4102.60.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołań M.D. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2025 r. nr 358000-CKK2-3.5001.32.2024.58 i nr 358000-CKK2-3.5001.32.2024.59, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów uzyskanych z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 513.139,00 zł oraz daninę solidarnościową do zapłaty w 2020 r. w wysokości 70.199 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 3 lipca 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2019 r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Kontrola dotyczyła nabycia udziałów w K. sp. z o.o. w zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...]. Za 2019 r. Skarżący złożył w obowiązującym terminie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 i wykazał przychód 110.136,00 zł, koszty uzyskania przychodu 111.900,00 zł i stratę 1.764,00 zł, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z informacją PIT-8C wystawioną przez B. Spółka Akcyjna. W zeznaniu tym nie został wykazany przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. W dniu 18 lipca 2024 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-38 za 2019 r., w której został zadeklarowany przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny w kwocie 3.559.333 zł i koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 4.341.019,36 zł, natomiast nie zostały wykazane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ponieważ korekta zeznania PIT-38 za 2019 r. została złożona po upływie terminu wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 lipca 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131), tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, złożona korekta nie wywołała skutków prawnych. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej zostały opisane w wyniku kontroli nr 358000-CKK2-3.5001.32.2024.23 z dnia 30 grudnia 2024 r., doręczonym Stronie w dniu 7 stycznia 2025 r. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie – postanowieniem z dnia 5 lutego 2025 r. – przekształcił kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe. Zgodnie z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną w formie aktu notarialnego [...] z 25 lutego 2019 r., została zawiązana spółka pod nazwą K. sp. z o.o. Udziały w spółce objęli: 1. Podatnik 35.845 udziałów o łącznej wartości 3.584.500,00 zł, 2. W.D. 12.305 udziałów o łącznej wartości 1.230.500,00 zł, 3. A.D. 5.350 udziałów o łącznej wartości 535.000,00 zł. Objęte przez Stronę 35.845 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, zostały pokryte: 1. wkładem niepieniężnym w postaci udziału 20/30 w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], o wartości 3.559.333,00 zł, 2. wkładem pieniężnym w kwocie 7.370,00 zł. Na podstawie umowy przeniesienia własności, objętej aktem notarialnym [...] z dnia 25 lutego 2019 r. Podatnik przeniósł na rzecz spółki K. sp. z o.o. w organizacji, cały przysługujący udział w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. W związku z objęciem udziałów w spółce K. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w 2019 r. Podatnik osiągnął przychód z tego tytułu w wysokości 3.559.333 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika składanymi w trakcie kontroli celno-skarbowej i prowadzonego postępowania podatkowego, wartość rynkowa (równa wartości emisyjnej) wnoszonego do majątku spółki kapitałowej prawa, stanowiącego składnik majątku, jakim jest udział 20/30 w zabudowanej nieruchomości przy ul. [...] w K., na poczet wkładu niepieniężnego (aportu) w wysokości 3.559.333 zł, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., winna być uznana za faktyczne wydatki na nabycie udziału i wraz z pozostałymi wydatkami (art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.) stanowić koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Za pozostałe wydatki Podatnik przyjął wartość udziałów w zabudowanej nieruchomości przy ul. [...] w K. nabytych w drodze zakupu, spadku i darowizny oraz koszty remontu tej nieruchomości udokumentowane fakturami. Łączna wartość zadeklarowanych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów wyniosła 4.341.019,36 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie - decyzjami z dnia 22 sierpnia 2025 r. nr 358000-CKK2-3.5001.32.2024.58 i nr 358000-CKK2-3.5001.32.2024.59 – określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. za 2019 rok od dochodów uzyskanych z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 513.139 zł oraz daninę solidarnościową do zapłaty w 2020 r. w wysokości 70.199 zł. 2.1. W odwołaniu od decyzji w zakresie podatku dochodowego zarzucono naruszenie: 1) przepisów materialnych, tj.: a) przepisów podatkowych jakimi są art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i u.p.d.o.f., b) przepisów konstytucyjnych jakimi są art. 217, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, c) art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię między innymi użytych w tych przepisach podatkowych definicji odnośnie przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu, a także użytych określeń "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie" w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i "wydatków związanych z objęciem tych udziałów (akcji)" w art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., polegającą na: - niedokonaniu całościowej wykładni tych przepisów począwszy od wykładni językowej, systemowej wewnętrznej, systemowej zewnętrznej, i historycznej, a także nie zastosowaniu prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów z zastosowaniem powołanych przepisów Konstytucji RP oraz nie rozstrzygnięciu wątpliwości prawnych na korzyść podatnika jak wynika z art. 2a O.p., - skupieniu się tylko wybiórczo na jednym pojęciu "faktycznie poniesionych" i uznaniu, że "koszt na nabycie przedmiotu aportu musi być rzeczywiście wydatkowany, a nie tylko poniesiony" i że "Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone", a tym samym wskazaniu niejako na wydatki "historyczne" a nie faktycznie poniesione, - pominięciu, a także nie odniesieniu się do całościowej wykładni tych przepisów jaka została dokonana w orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA, literaturze przedmiotu, a także w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która została powołana w wyjaśnieniach i analizach prawnych złożonych Organowi I instancji z dnia 1 sierpnia 2024 r. i dnia 12 marca 2025 r. z powołaniem się na stosowne orzeczenia, literaturę i pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Organ I instancji, gdyż z wykładni dokonanej przez te podmioty wynika, że: wartość rynkowa wnoszonego do majątku spółki kapitałowej prawa, stanowiącego składnik majątku podatnika, jakim jest udział w zabudowanej nieruchomości na poczet wkładu niepieniężnego (aportu), na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., winna być uznana za faktyczne wydatki na nabycie udziału i stanowić koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, ponieważ: - sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana; przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku; logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania, - zasadą jest, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jest jego koszt uzyskania przychodu, - leksykalne znaczenie określenia "nabycie" nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś", - "wydatki na nabycie", to nie tylko wydatki na zakup określonego składnika, - sformułowanie "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego, bo gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego, - kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej, - użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nabycie" należy rozumieć zarówno jako nabycie wtórne, jak i pierwotne, - skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec innej spółki stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, to w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji) i przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu, - w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za "cenę" w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną "cenę", tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce, - zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika; wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu); 2) przepisów procesowych w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 0.p. poprzez ich niezastosowanie w tym przez: a) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez Organ I instancji, że kosztami faktycznie poniesionymi, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, nie są wydatki na: - nabycie i wytworzenie budynku mieszkaniowo-usługowego znajdującego się na przedmiotowej zabudowanej nieruchomości w wysokości udziału 20/30 w całkowitej wartość rynkowa tej nieruchomości na dzień 15 lutego 2019 r., która została określona w operacie szacunkowym z dnia 15 lutego 2019 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego X.Y. (w podejściu mieszanym, metodą pozostałościową) na kwotę łączną w zaokrągleniu 5.339.000 zł (pkt VIII.I - VIII.4 tego operatu str. 47-66 w tym zestawienie wskazane w tabeli na str. 66), a który to składnik został niejako "wyjęty z majątku i "stracony" oraz przeniesiony na K. Sp. z o.o. jako aport w wysokości wartości rynkowej tego udziału (równej wartości emisyjnej) wynoszącej 3.559.333 zł, na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: K. Sp. z o.o. z dnia 25 lutego 2019 r. zawartej w formie aktu notarialnego [...] i umowy przeniesienia własności ww. nieruchomości z dnia 25 lutego 2019 r. zawartej w formie aktu ([...]), - w tym na wytworzenie budynku mieszkaniowo-usługowego znajdującego się na przedmiotowej zabudowanej nieruchomości w wysokości udziału 20/30 w wydatkach udokumentowanych przesłanymi Organowi I instancji fakturami VAT i rachunkami opisanymi w tabelach na str. 16- 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji na łączną kwotę 1.009.430,02 zł oraz dodatkowo bankowymi dowodami zapłaty należności i stosownymi oświadczeniami, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012- 2019, ponieważ dotyczyły środka trwałego jakim jest budynek w budowie; wskazane wydatki, potwierdzone między innymi znajdującymi się w aktach dokumentami, zostały poniesione w latach 2015-2019 do dnia wniesienia aportu, jako nakłady na całą powyższą nieruchomość, z osiąganych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą N. ([...]) od dnia 1 lutego 2015 r., której przedmiotem było wynajmowanie określonych lokali znajdujących się w tym budynku; wskazane w przesłanych Organowi I instancji dokumentach wydatki dotyczyły całego budynku, jak wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego i udzielonego pozwolenia na budowę, a nie jego poszczególnych lokali, dlatego wydatki te nie mogły być uznane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzenia tej działalności gospodarczej, co wynika z przepisów podatkowych; ani lokale, ani ten budynek nie były uznane za środki trwałe i nie były amortyzowane, b) z ostrożności procesowej nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w szczególności poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. z przesłuchań przed Organem I instancji M.D. jako strony oraz świadków W.D. oraz X.Y. rzeczoznawcę majątkowego, które to dowody miały wykazać szczegółowo istnienie okoliczności faktycznych istotnych dla niniejszej sprawy, a w szczególności faktu i wysokości poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość w latach 2012-2019, które to dowody nie mogły być zastąpione dowodami z protokołów przesłuchań świadków, tj. M.D. z dnia 6 maja 2025 r. i X.Y. z dnia 7 maja 2025 r., przy czym W.D. nie był w ogóle przesłuchiwany, które to przesłuchania odbyły się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto w innych sprawach, a mianowicie stwierdzenia nadpłaty w sprawie W.D. i A.D. Mając powyższe zarzuty na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowanie w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. W odwołaniu od decyzji w zakresie daniny solidarnościowej zarzucono naruszenie: 1) art. 21 § 3 i art. 207 O.p. i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji niezaistnienia podstaw do określenia daniny solidarnościowej płatnej w 2020 r. tj. wystąpienia za 2019 r. nadwyżki dochodu przewyższającej kwotę 1.000.000 zł w szczególności zaistnienia dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych za 2019 r. w wysokości 2.700.732,99 zł wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w efekcie wyliczonego za 2019 r. dochodu w kwocie 2.754.968,53 zł (2.700.732,99 zł + 54.235,54 zł) i wyliczonej nadwyżki w kwocie 1.754.968,53 zł oraz określenia wysokości daniny solidarnościowej w kwocie 70.199 zł; 2) art. 30h i art. 30i ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 i art. 30b u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów i określenie wysokości daniny solidarnościowej płatnej w 2020 r. w sytuacji nie zaistnienia podstaw do nałożenia obowiązku zapłaty przedmiotowej daniny solidarnościowej, tj. wystąpienia za 2019 r. nadwyżki dochodu przewyższającej kwotę 1.000.000 zł w szczególności zaistnienia dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych za 2019 r. w wysokości 2.700.732,99 zł wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w efekcie wyliczonego za 2019 r. dochodu w kwocie 2.754.968,53 zł (2.700.732,99 zł + 54.235,54 zł) i wyliczonej nadwyżki w kwocie 1.754.968,53 zł oraz określenia wysokości daniny solidarnościowej w kwocie 70.199 zł; 3) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, czyli nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika nie nadających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; 4) przepisów procesowych w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie w tym przez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w tym nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów: - z przesłuchań przed organem pierwszej instancji Strony oraz świadka W.D. oraz X.Y. rzeczoznawcę majątkowego, - dodatkowo dowodów z dokumentów w postaci zdjęć protokołów przesłuchań następujących świadków, które to przesłuchania odbyły się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto: Skarżącego jako świadka z dnia 6 maja 2025 r. w sprawie W.D. o stwierdzenia nadpłaty PIT-38 za 2019 r. i DSF za 2020 r., nr 1212-SPV.4102.1314.2025 oraz świadka X.Y. rzeczoznawcy majątkowego z dnia 7 maja 2025 r. w sprawie A.D. o stwierdzenie nadpłaty PIT-37 za 2019 r., 1212-SPV.4102.15.2025, wszystkie te dowody miały na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla niniejszej sprawy, a w szczególności faktu i wysokości poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość w latach 2012-2019. Mając powyższe zarzuty na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowanie w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 5 grudnia 2025 r. Na wstępie DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że istotą sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, wartości wnoszonej nieruchomości w oparciu o dokonany operat szacunkowy. Wskazał, że Podatnik objął 35.845 udziałów o łącznej wartości 3.584.500,00 zł, o wartości nominalnej 100 zł każdy. Udziały zostały pokryte: wkładem niepieniężnym w postaci udziału 20/30 w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], o wartości 3.559.333,00 zł oraz wkładem pieniężnym w kwocie 7.370,00 zł. Umową przeniesienia własności, objętą aktem notarialnym [...] z dnia 25 lutego 2019 r. przeniósł na rzecz spółki K. sp. z o.o. w organizacji cały przysługujący udział w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. Dyrektor podkreślił, że Skarżący w związku z objęciem udziałów w spółce K. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny osiągnął w 2019 r. przychód z tego tytułu w wysokości 3.559.333 zł. Zgodnie z przedłożonymi w trakcie kontroli celno-skarbowej dokumentami, udziały wynoszące 20/30 części w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...] Strona nabyła: - na podstawie umów sprzedaży: 1. 1/4 część, na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym [...] z 14 maja 2012 r., za cenę 243.874,75 zł wraz z żoną B.D., za pieniądze stanowiące majątek wspólny, 2. 1/4 część, na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym [...] z 21 maja 2012 r., za cenę 251.177,25 zł wraz z żoną B.D., za pieniądze stanowiące majątek wspólny, 3. 1/4 część, na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym [...] z 27 listopada 2012 r., za cenę 235.796,00 zł wraz z żoną B.D., za pieniądze stanowiące majątek wspólny, 4. 1/20 część, na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym [...] z 10 grudnia 2012 r., za cenę 50.838,36 zł wraz z żoną B.D., za pieniądze stanowiące majątek wspólny oraz: - po śmierci żony B.D. (zmarłej w dniu 9 lutego 2017 r.) w drodze spadku i darowizny: 5. 2/15 części, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 marca 2017 r. [...], zgodnie z którym spadek po żonie B.D., na podstawie ustawy nabyli wprost: Skarżący, syn W.D. i syn J.D., każdy po 1/3 części w stosunku do całości spadku, 6. 2/15 części, na podstawie umowy darowizny, objętej aktem notarialnym [...] z 9 sierpnia 2017 r., zgodnie z którą, J.D. darował M.D. cały swój udział wynoszący 2/15 części w nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. Zgodnie z ww. aktami notarialnymi, opłaty pobrane przez notariusza, tj. podatek PCC, opłaty sądowe, taksę notarialną oraz podatek VAT, które poniósł Skarżący w związku z nabyciem udziałów w przedmiotowej nieruchomości, wyniosły łącznie 20.962,50 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z dnia 12 marca 2025 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie jako dowodów: 1) z przesłuchań: Skarżącego, świadków W.D. oraz rzeczoznawcę majątkowego X.Y., 2) z dokumentów – szczegółowo przedstawionych na str. 9 uzasadnienia decyzji. Wraz z kolejnym pismem z dnia 7 kwietnia 2025 r. przedłożył kserokopie: 1. decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 maja 2015 r. nr 1257/2015, znak sprawy AU012.6740.2.280.2015.BRS, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "Remont, przebudowa, rozbudowa i nadbudowa budynku usługowo-mieszkalnego (wielorodzinnego) polegający na wymianie stropów, przebudowie klatki schodowej, wzmocnieniu fundamentów piwnic i wymianie stolarki okiennej wraz ze zmianą sposobu użytkowania części mieszkalnej na usługową oraz przebudowa wewnętrznej instalacji: wod-kan, gazowej, elektrycznej, budowa wewnętrznej instalacji, c.o., teletechniki", położonej na działce nr [...], Obr. [...] w K. przy ul. [...], 2. decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 12 lipca 2018 r. nr 797/6740.2/218, zatwierdzającej projekt budowlany zamienny oraz zmieniającej decyzję pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "Remont, przebudowa, rozbudowa i nadbudowa budynku usługowo-mieszkalnego (wielorodzinnego) polegający na wymianie stropów, przebudowie klatki schodowej, wzmocnieniu fundamentów piwnic i wymianie stolarki okiennej wraz ze zmianą sposobu użytkowania części mieszkalnej na usługową oraz przebudowa wewnętrznej instalacji: wod-kan, elektrycznej, wentylacji, c.o., teletechniki, budową zjazdu do garażu z ul. [...], budową chodnika i schodów na działkach drogowych, nadbudową kominów [...] przy ul. [...] w K. (dz. nr: [...] - budynek, [...] - kominy (Obr. [...] ), chodnik, zjazd - [...] (Obr. [...] ) i [...] (Obr. [...] )", 3. wyciągu z projektu budowlanego zamiennego z maja 2017 r. Tom I sporządzonego przez mgr inż. arch. X.Z. oraz wyciągu z dokumentacji projektowej Załączniki Formalno Prawne sporządzone przez G. Sp. z o.o., 4. dziennika budowy nr [...] wydanego w dniu 22 czerwca 2015 r. dotyczącego w/w pozwolenia na budowę, 5. dziennika budowy nr [...] wydanego w dniu 12 października 2016 r. dotyczącego w/w pozwolenia na budowę, 6. potwierdzenia wystawionego przez Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej w Krakowie z dnia 17 lutego 2025 r. przekazania obiektu (budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w K. przy ul. [...] ) dotyczącego pożaru tego budynku 17.02.2025r., 7. wniosku z dnia 27 marca 2025 r. złożonego w Oddziale B.2 S.A. w K. o wydanie historii określonego rachunku bankowego za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 28 lutego 2019 r. Zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 30 kwietnia 2025 r. ani lokale ani budynek, nie były uznane za środki trwałe i nie były amortyzowane i dlatego wydatki ponoszone na jego remont w okresie od 2015 do 2019 roku, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pismami z dnia 20 maja 2025 r. i 18 czerwca 2025 r. Strona przesłała: 1) oryginały faktur wystawionych w okresie 2015-2019 na nabywcę: N., [...] przez: - J., NIP [...] (10 szt.), dokumentujące zaliczki na usługę budowlaną oraz usługi budowlane - remont budynku przy ul. [...] w K. oraz potwierdzenia zapłaty do 8 faktur, - J.2, [...] (3 szt.), dokumentujące remont instalacji kanalizacji sanitarnej w budynku wielorodzinnym ul. [...], - G.2, NIP [...] (1 szt.), dokumentująca sporządzenie mapy do celów projektowych dla działki nr [...] , ul. [...] i ustalenie granic działki, - T., [...] (3 szt.), dokumentujące roboty budowlane - rozbudowa budynku usługowo – mieszkalnego w K., ul. [...], - R., [...] (9 szt.), dokumentujące usługi budowlane, remont budynku przy ul. [...] w K., zgodnie z umową z dnia 30 maja 2016 r. oraz potwierdzenia zapłaty tych faktur, - S. sp. z o. o. NIP [...] (34 szt.), dokumentujące odbiór odpadów budowlanych, - S.2 NIP [...] (14 szt.), dokumentujące wykonanie tymczasowej organizacji ruchu lub wypożyczenie elementów organizacji ruchu w pasie drogowym ul. [...], K. wraz z oświadczeniem wystawcy, że wszystkie należności wynikające z faktur zostały zapłacone, - S.3 [...] (10 szt.), dokumentujące odbiór odpadów budowlanych, - H., NIP [...] (36 szt.), dokumentujące zakup materiałów budowlanych (cegła, pustak, zaprawa, płyta, cement, stal) wraz z oświadczeniem A.B., że wszystkie należności wynikające z faktur zostały zapłacone, 2) oryginały umów zleceń zawartych z M.S. na wykonanie prac inspektora nadzoru budowlanego (2 szt.): nr [...] z 1.12.2015 i nr [...] z 1.01.2016 oraz rachunków do umowy wystawione przez M.S. z: 30.11.2015 r, 31.12.2015 r., 31.01.2016 r. (2 szt.), 31.03.2016 r., 30.04.2016 r., 31.05.2016 r., 30.06.2016 r., 31.08.2016 r. (2 szt.), 31.10.2016 r. i 30.11.2016 r., 3) wydruki podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2015-2019, 4) wydruki zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od lutego 2015 r. do lutego 2019 r. z wyjątkiem: grudnia 2015 r., września 2016 r., kwietnia i maja 2017 r. i kwietnia 2018 r., 5) rejestry zakupów VAT za okres od lutego 2015 r. do lutego 2019 r. z wyjątkiem maja 2016 r., grudnia 2016 r., maja 2017 r., lipca, listopada i grudnia 2018 r., 6) rejestry sprzedaży VAT za okres od lutego 2015 r. do lutego 2019 r. z wyjątkiem listopada 2018 r. i lutego 2019 r. Dalej Dyrektor podkreślił, że w oparciu o przedłożone faktury, wydruki podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów i ewidencji VAT (szczegółowo opisanych na str. 11 - 13 decyzji), dokonano ustaleń, które faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z remontem i przebudową nieruchomości przy ul. [...] w K. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor zwrócił również uwagę, że zgodnie z przekazanym przez Stronę operatem szacunkowym z dnia 15 lutego 2019 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego X.Y., został on sporządzony dla określenia wartości rynkowej nieruchomości w celu wniesienia aportem do spółki K. sp. z o. o. Przedmiotem wyceny jest prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewid. Nr [...] o powierzchni 302 m2 , położonej w K. przy ul. [...]. Na nieruchomości realizowana jest inwestycja, polegająca na remoncie, przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku usługowo-mieszkalnego (kamienicy). Wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności zabudowy w stanie aktualnym na dzień wyceny, określono w podejściu mieszanym, metodą pozostałościową na kwotę 5.339.000 zł. Opracowanie może być wykorzystane do celu, dla którego zostało sporządzone przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia. W ocenie Skarżącego wartość rynkowa (równa wartości emisyjnej) wnoszonego do spółki majątku, jakim jest udział wynoszący łącznie 20/30 części w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], winna być uznana za faktyczne wydatki na nabycie i wraz z pozostałymi wydatkami na nabycie stanowić koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pozostałe wydatki to: 1. z tytułu nabycia 1/4 udziału ww. nieruchomości od M.S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14.05.2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego ([...]) w łącznej kwocie 209.629,45 zł; 2. z tytułu nabycia 1/4 udziału w/w nieruchomości od F.S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.05.2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego ([...]) w łącznej kwocie 215.435,86 zł; 3. z tytułu nabycia 1/4 udziału w/w nieruchomości od J.B. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27.11.2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego ([...]) w łącznej kwocie 202.371,66 zł; 4. z tytułu nabycia 1/20 udziału w/w nieruchomości od T.B. na podstawie umowy sprzedaży z 10.12.2012 r. zawarte formie aktu notarialnego ([...]) w łącznej kwocie 44.097,30 zł; 5. z tytułu nabycia 2/15 udziału w/w nieruchomości od J.D. na podstawie umowy darowizny z 9.08.2017 r. zawartej w formie aktu notarialnego ([...]) w wysokości 833,50 zł (pobrane przez notariusza kwoty z tytułu opłaty sądowej i taksy notarialnej zgodnie z pkt XII tej umowy); 6. z tytułu wydatków na wytworzenie budynku mieszkaniowo-usługowego znajdującego się na przedmiotowej zabudowanej nieruchomości w części przypadającej na udział Strony wynoszący 20/30 w przedmiotowej zabudowanej ruchomości gruntowej, której całkowita wartość rynkowa na dzień 15 lutego 2019 r. została określona w operacie szacunkowym z dnia 15 lutego 2019 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego X.Y. (w podejściu mieszanym, metodą pozostałościową) na kwotę łączną w zaokrągleniu 5.339.000 zł, a który to składnik został niejako "wyjęty" z majątku i "stracony" i przeniesiony na K. sp. z o.o. jako aport w wysokości wartości rynkowej tego udziału (równej wartości emisyjnej) wynoszącej 3.559.333 zł, na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: K. Sp. z o.o. z 25.02.2019 r. zawartej w formie aktu notarialnego ([...] i umowy przeniesienia własności w/w nieruchomości z dnia 25 lutego 2019 r. zawartej w formie aktu notarialnego ([...] ) w tym kwoty co najmniej 756.621 zł, tj. 20/30 z kwoty 1.134.931,63 zł stanowiącej wydatki na wytworzenie budynku mieszkaniowo-usługowego poniesione w trakcie realizacji inwestycji od nabycia tej nieruchomości do dnia 25 lutego 2019 r. czyli wniesienia aportu, określonych też w ww. operacie szacunkowym jako koszt odtworzenia budynku mieszkalno-usługowego ze wskazaniem kosztu docelowego (3.895.585,06 zł), kosztu już poniesionego przy zaawansowanej inwestycji około 34 % (1.134.931,63 zł) i kosztu do dokończenia (2.576.550,39 zł) z wymienieniem na jakie elementy budowy ten koszt został poniesiony. Na podstawie zgromadzonych dokumentów Dyrektor dokonał następujących ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2019r. udziałów w spółce K. sp. z o.o.: 1) z tytułu nabycia własności w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej udziałów w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na podstawie niżej wskazanych aktów notarialnych oraz tytułem spadku po zmarłej żonie B.D. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 maca 2017 r. [...] w łącznej wysokości 521.124,25 zł ([...]: kwota 162.583,17 zł; [...]: kwota 167.451,51 zł; [...]: kwota 157.197,33 zł; [...]: kwota 33.892,24 zł), 2) opłaty pobrane przez notariusza związane z nabyciem tych udziałów w łącznej wysokości: 20.962,50 zł, 3) wydatki poniesione na remont, przebudowę i rozbudowę przedmiotowej nieruchomości, udokumentowane fakturami, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wartości netto 314.749,26 zł. Łączna wartość wydatków poniesionych przez Stronę na dzień objęcia udziałów w spółce prawa handlowego, stanowiąca zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, wynosi 856.836,01 zł. Dalej Dyrektor przedstawił w formie graficznej faktury, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej N. (str. 17 decyzji). Fakt ujęcia faktur w ewidencji VAT został ustalony na podstawie przedłożonych przez Stronę rejestrów zakupów VAT za luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2016 r. oraz styczeń 2019 r. oraz złożonych plików JPK VAT za grudzień 2018 r. i marzec 2019 r. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia dochodu osiągniętego przez Stronę w 2019 r. z tytułu kapitałów pieniężnych oraz wysokości podatku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ ustalił, że w 2019 roku Skarżący z tytułu objęcia udziałów w spółce K. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości i przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskał: przychód wykazany w informacji PIT-8C110.136,00 koszty uzyskania przychodów wykazane w informacji PIT-8C 111.900,00 zł, przychód określony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 3.559.333,00 zł, koszty uzyskania przychodów określone zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. 856.836,01 zł. Razem przychód 3.669.469,00 zł. Razem koszty uzyskania przychodów 968.736,01 zł. Razem dochód 2.700.732,99 zł. Podstawa obliczenia podatku 2.700.733,00 zł. Stawka podatku 19%. Podatek należny 513.139,00 zł. Tym samym w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 rok PIT-38, Skarżący winien wykazać należny podatek według stawki 19%, tj. 513.139,00 zł. Z powyższego wynika, że w 2019 r. Skarżący osiągnął dochód w wysokości przekraczającej 1.000.000 zł, uzasadniający złożenie deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej i jej zapłatę. Dyrektor wyjaśnił, że w myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Na podstawie art. 30h ust. 4 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1), według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1 zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 5 u.p.d.o.f.). Do obliczenia daniny należy wziąć pod uwagę dochody, o których mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.. W 2019 r. Skarżący uzyskał również dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f., tj. zgodnie z zeznaniem PIT-37, złożonym w dniu 14 marca 2020 r. do Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto oraz zgodnie z zeznaniem PIT-36L, złożonym w dniu 16 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo obliczył wysokość daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływał 2020 r. Następnie Dyrektor przedstawił sposób wyliczenia daniny solidarnościowej. Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów dowołań, uznając je za bezzasadne. 4.1. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze w zakresie podatku dochodowego Skarżący zarzucił, że Organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wykładni prawa jaką reprezentował Skarżący w toku postępowania podatkowego: - z powołaniem się już w odwołaniu na takie samo stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 października 2024 r. II FSK 69/22 (LEX nr 3774609), którym to został uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 242/21 oraz decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2020 r., gdzie NSA uznał, że dokonana przez WSA wykładnia zawartego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zwrotu: "faktycznie poniesionych wydatków", była błędna, gdyż dotyczyła wydatków niejako "historycznych", - potwierdzonym również w podobnej sprawie co do kosztów zbycia udziałów zaprezentowanym w najnowszym orzeczeniu, tj. wyroku NSA z dnia 13 listopada 2025 r., II FSK 242/23, gdzie też wyraźnie wskazano, że kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika, ponieważ tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Ponadto Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów materialnych, tj.: a) przepisów podatkowych jakimi są art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i u.p.d.o.f. (o treści obowiązującej w 2019 r.), b) przepisów konstytucyjnych jakimi są art. 217, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, c) art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię między innymi użytych w tych przepisach podatkowych definicji odnośnie przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu, a także użytych określeń "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie" w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i "wydatków związanych z objęciem tych udziałów (akcji)" w art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., polegającą na: - niedokonaniu całościowej wykładni tych przepisów począwszy od wykładni językowej, systemowej wewnętrznej, systemowej zewnętrznej, i historycznej, a także nie zastosowaniu prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów z zastosowaniem powołanych przepisów Konstytucji RP oraz nie rozstrzygnięciu wątpliwości prawnych na korzyść podatnika jak wynika z art. 2a O.p., - skupieniu się tylko wybiórczo na jednym pojęciu "faktycznie poniesionych" i uznaniu, że "koszt na nabycie przedmiotu aportu musi być rzeczywiście wydatkowany, a nie tylko poniesiony" i że "Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone, a tym samym wskazaniu niejako na wydatki "historyczne" a nie faktycznie poniesione, - pominięciu, a także nie odniesieniu się do całościowej wykładni tych przepisów jaka została dokonana w orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA, literaturze przedmiotu, a także w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która została powołana w wyjaśnieniach i analizach prawnych złożonych Organowi I instancji z dnia 1 sierpnia 2024 r. i dnia 12 marca 2025 r. z powołaniem się na stosowne orzeczenia, literaturę i pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Organ I instancji, gdyż z wykładni dokonanej przez te podmioty wynika, że: wartość rynkowa wnoszonego do majątku spółki kapitałowej prawa, stanowiącego składnik majątku podatnika, jakim jest udział w zabudowanej nieruchomości na poczet wkładu niepieniężnego (aportu), na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., winna być uznana za faktyczne wydatki na nabycie udziału i stanowić koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ: - sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana; przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku; logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania, - zasadą jest, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jest jego koszt uzyskania przychodu, - leksykalne znaczenie określenia "nabycie" nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś", - "wydatki na nabycie", to nie tylko wydatki na zakup określonego składnika, - sformułowanie "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego, bo gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego, - kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej, - użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nabycie" należy rozumieć zarówno jako nabycie wtórne, jak i pierwotne, - skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec innej spółki stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, to w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji) i przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu, - w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za "cenę" w wartości przedmiotu wkładu oraz jednocześnie odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną "cenę", tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce, - zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika; wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu); 2. przepisów procesowych w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie w tym przez: a) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez Organ I instancji, że kosztami faktycznie poniesionymi, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, nie są wydatki na: - nabycie i wytworzenie budynku mieszkaniowo-usługowego znajdującego się na przedmiotowej zabudowanej nieruchomości w wysokości udziału 20/30 w całkowitej wartość rynkowa tej nieruchomości na dzień 15 lutego 2019 r., która została określona w operacie szacunkowym z dnia 15 lutego 2019r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego X.Y. (w podejściu mieszanym, metodą pozostałościową) na kwotę łączną w zaokrągleniu 5.339.000 zł (pkt VIII.1 - Vlll.4 tego operatu str. 47 - 66 w tym zestawienie wskazane w tabeli na str. 66), a który to składnik został niejako "wyjęty z majątku i "stracony" oraz przeniesiony na K. Sp. z o.o. jako aport w wysokości wartości rynkowej tego udziału (równej wartości emisyjnej) wynoszącej 3.559.333 zł, na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: K. Sp. z o.o. z dnia 25 lutego 2019 r. zawartej w formie aktu notarialnego przed notariuszem X.N. [...] i umowy przeniesienia własności ww. nieruchomości z dnia 25 lutego 2019 r. zawartej w formie aktu ([...]), - w tym na wytworzenie budynku mieszkaniowo-usługowego znajdującego się na przedmiotowej zabudowanej nieruchomości w wysokości udziału 20/30 w wydatkach udokumentowanych przesłanymi Organowi I instancji fakturami VAT i rachunkami opisanymi w tabelach na str. 16 - 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji na łączną kwotę 1.009.430,02 zł oraz dodatkowo bankowymi dowodami zapłaty należności i stosownymi oświadczeniami, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012- 2019, ponieważ dotyczyły środka trwałego jakim jest budynek w budowie. Wskazane wydatki, potwierdzone między innymi znajdującymi się w aktach dokumentami, zostały poniesione w latach 2015-2019 do dnia wniesienia aportu, jako nakłady na całą powyższą nieruchomość, z osiąganych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą N. ([...]) od dnia 1 lutego 2015 r., której przedmiotem było wynajmowanie określonych lokali znajdujących się w tym budynku; wskazane w przesłanych Organowi I instancji dokumentach wydatki dotyczyły całego budynku, jak wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego i udzielonego pozwolenia na budowę, a nie jego poszczególnych lokali, dlatego wydatki te nie mogły być uznane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzenia tej działalności gospodarczej, co wynika z przepisów podatkowych; ani lokale, ani ten budynek nie były uznane za środki trwałe i nie były amortyzowane, b) z ostrożności procesowej nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w szczególności poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. z przesłuchań przed Organem I instancji Skarżącego jako strony oraz świadków W.D. oraz X.Y. rzeczoznawcę majątkowego, które to dowody miały wykazać szczegółowo istnienie okoliczności faktycznych istotnych dla niniejszej sprawy, a w szczególności faktu i wysokości poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość w latach 2012 -2019, które to dowody nie mogły być zastąpione dowodami z protokołów przesłuchań świadków, tj. M.D. z dnia 6 maja 2025 r. i X.Y. z dnia 7 maja 2025 r., przy czym W.D. nie był w ogóle przesłuchiwany, które to przesłuchania odbyły się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto w innych sprawach, a mianowicie stwierdzenia nadpłaty w sprawie W.D. i A.D. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i wskazanie na podstawy do umorzenia postępowania podatkowego ewentualnie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 4.2. W skardze w zakresie daniny solidarnościowej Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji niezaistnienia podstaw do określenia daniny solidarnościowej płatnej w 2020 r. tj. wystąpienia za 2019 r. nadwyżki dochodu przewyższającej kwotę 1.000.000 zł w szczególności zaistnienia dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych za 2019 r. w wysokości 2.700.732,99 zł wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 2 in fine), a w efekcie wyliczonego za 2019 r. dochodu w kwocie 2.754.968,53zł (2.700.732,99 zł + 54.235,54 zł) i wyliczonej na str. 3 uzasadnienia tej decyzji nadwyżki w kwocie 1.754.968,53 zł oraz określenia wysokości daniny solidarnościowej w kwocie 70.199 zł, 2) art. 30h i art. 30i ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 i art. 30b u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów i określenie wysokości daniny solidarnościowej płatnej w 2020 r. w sytuacji nie zaistnienia podstaw do nałożenia obowiązku zapłaty przedmiotowej daniny solidarnościowej, tj. wystąpienia za 2019 r. nadwyżki dochodu przewyższającej kwotę 1.000.000 zł w szczególności zaistnienia dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych za 2019 r. w wysokości 2.700.732,99 zł wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 2 in fine), a w efekcie wyliczonego za 2019 r. dochodu w kwocie 2.754.968,53 zł (2.700.732,99 zł + 54.235,54 zł) i wyliczonej na str. 3 uzasadnienia tej decyzji nadwyżki w kwocie 1.754.968,53 zł oraz określenia wysokości daniny solidarnościowej w kwocie 70.199 zł, 3) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, czyli nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika nie nadających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, 4) przepisów procesowych w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie w tym przez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w tym nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów: - z przesłuchań przed organem pierwszej instancji: a) Skarżącego, b) świadka W.D. oraz X.Y. rzeczoznawcę majątkowego, - dodatkowo dowodów z dokumentów w postaci zdjęć protokołów przesłuchań następujących świadków, które to przesłuchania odbyły się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto: a) Skarżącego jako świadka z 6 maja 2025 r. w sprawie W.D. o stwierdzenia nadpłaty PIT-38 za 2019 r. i DSF za 2020 r., nr 1212-SPV.4102.13-14.2025, b) świadka X.Y. rzeczoznawcy majątkowego z 7 maja 2025 r. w sprawie A.D. o stwierdzenie nadpłaty PIT-37 za 2019 r., 1212-SPV.4102.15.2025, wszystkie te dowody miały na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla niniejszej sprawy, a w szczególności faktu i wysokości poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość w latach 2012 -2019. Mając powyższe zarzuty na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i wskazanie na podstawy do umorzenia postępowania podatkowego ewentualnie do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych raz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 4.3. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.4. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (dotyczące skarg na ww. decyzje z dnia 5 grudnia 2025 r.) o sygn. akt: I SA/Kr 108/26, I SA/Kr 109/26 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 108/26. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w zasadniczej części wysokości kosztów uzyskania przychodu, które można uwzględnić w rachunku podatkowym w niniejszej sprawie na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można podać wyroki naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 kwietnia 2022 r., 20 maja 2022 r., II FSK 2340/19; II FSK 68/22; 26 lipca 2023 r., II FSK 75/21; 25 października 2023 r., II FSK 337/21; (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. 5.4. Na wstępie należy jednak przedstawić stan prawny mający zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 ww. u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu kapitałów pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Na podstawie – kluczowego w niniejszej sprawie – art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków (podkreślenie Sądu) na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Ponadto w myśl art. 22 ust. 1i tej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. 5.5. Na podstawie ww. przepisów Podatnik osiągnął przychód w związku z objęciem udziałów w spółce K. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny Skarżący w wysokości 3.559.333 zł. Ta kwota jest w zasadzie niesporna. Spór – jak już wspomniano – dotyczy w zasadzie kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce, które zdaniem organów podatkowych powinny wynosić 856.836,01 zł, a zdaniem Podatnika 4.341.019,36 zł. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2019 r. udziałów w spółce K. sp. z o.o., na które składają się wydatki: 1) z tytułu nabycia własności udziałów w nieruchomości w łącznej wysokości 521.124,25 zł; 2) z tytułu opłat notarialnych związanych z nabyciem tych udziałów w łącznej wysokości 20.962,50 zł, 3) z tytułu wydatków poniesionych na remont, przebudowę i rozbudowę przedmiotowej nieruchomości, udokumentowane fakturami, które nie zostały (podkreślenie Sądu) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w łącznej wartości netto 314.749,26 zł. W zakresie należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje ogólną zasadę, że za koszty uzyskania przychodów należy uważać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, natomiast art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przewiduje wyjątek (podkreślenie Sądu) od tej zasady, albowiem używa sformułowania "faktycznie poniesionych". Użyte w tymże przepisie słowo "faktycznie" ogranicza w tym przypadku koszty uzyskania przychodów wyłącznie do faktycznie poniesionych wydatków. Z brzmienia spornego przepisu jasno wynika, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony (podkreślenie Sądu). Nie jest wobec tego wystarczające przyjęcie tylko określonej wartości aportu. Wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki kapitałowej. Na gruncie jednak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość aportu nie może być utożsamiana z określeniem wartości poniesionego w przeszłości wydatku. Ratio legis tej regulacji wynika z potrzeby transparentności przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Tylko wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny, jak miał oto miejsce w niniejszej sprawie. Wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Dopełniający rachunek podatkowy sposób określania kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zatem o definitywnie poniesionym wydatku. Ma to zapobiegać m.in. temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony (podkreślenie Sądu) jako koszt uzyskania w odniesieniu do rożnych źródeł przychodów. Zgodnie z zasadą autonomii przepisów prawa podatkowego nieuzasadnione jest odwoływanie się w wykładni spornego przepisu do innych dziedzin prawa. Natomiast wobec braku w ustawie definicji "faktycznie poniesionych wydatków", należy przyjąć, że są to wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku, zostały faktycznie zapłacone. W konsekwencji należy rozróżnić skutki cywilnoprawne danych zdarzeń od ich skutków podatkowych w kontekście brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie spor dotyczy głównie kosztu wynikającego z operatu szacunkowego i kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. W tym zakresie należy stwierdzić, że w świetle orzecznictwa sądowego, jeżeli ustawodawca w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które rzeczywiście zostały zapłacone na nabycie składników majątku. Przykładowo w ww. wyroku z dnia 25 października 2023 r. II FSK 337/21, zauważono, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek "faktycznie poniesiony", ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli ustawodawca w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone na nabycie, a także wytworzenie we własnym zakresie, składników majątku. Tym samym wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 r., II FSK 2340/19). Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku. Ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r., II FSK 75/21). Zatem wartość wkładu wynikająca z przedstawionego przez Stronę w toku postępowania operatu szacunkowego w żadnym wypadku nie może być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest to koszt (wydatek) faktycznie poniesiony przez Podatnika. Innym z warunków uznania wydatków za koszty zawartym w tym przepisie jest to aby wydatki te wcześniej nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ma to – jak już wspomniano – zapobiegać temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony jako koszt uzyskania w odniesieniu do rożnych źródeł przychodów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż organy wyraźnie rozróżniły (i zawarły to w tabelach w swoich decyzjach) wydatki poniesione na sporną nieruchomość które nie zostały (podkreślenie Sądu) wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (te wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie) oraz wydatki poniesione na sporną nieruchomość które zostały (podkreślenie Sądu) już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (te wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie). Zatem i w tej kwestii spornej należy przyznać rację organom. 5.6. W zakresie naruszenia przepisów postępowania Strona zarzuca w szczególności nie przesłuchanie w niniejszym postępowaniu podatkowym samego Podatnika w charakterze Strony, a także świadków wymienionych w treści skargi. W tym zakresie organ I instancji w wydanym postanowieniu odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Albowiem organ ten włączył do akt postępowania podatkowego, jako dowód w sprawie, uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze świadków (zarówno samego Podatnika jak i świadków, o przesłuchanie których wnioskowano w niniejszym postępowaniu), które przeprowadzono w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec W.D. i A.D., na okoliczność wydatków związanych ze sporną nieruchomością położoną w K., ul. [...]. Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., I FSK 1696/14). Oczywiście nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego jednak Strona w toku niniejszego postepowania (jak również w treści skargi) nie uczyniła. W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). W tym zakresie należy również podkreślić, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczy faktów, nie dotyczy stanu faktycznego (bo on jest w zasadzie niesporny), a tylko w tym zakresie mogą zeznawać świadkowie. Spór dotyczy w zasadzie oceny i interpretacji przepisów na tle de facto bezspornego stanu faktycznego (podkreślenie Sądu). A w zakresie oceny i interpretacji przepisów świadkowie nie mogą być przesłuchiwani. Zatem ponowne przesłuchiwanie świadków lub nawet przesłuchiwanie nowych świadków nie wniosłoby do sprawy niczego nowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który jest w zasadzie bezsporny. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Natomiast zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, z interpretacją przepisów zaprezentowaną przez organy, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Strona skarżąca ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). 5.7. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten mówi o niedających się usunąć wątpliwościach co do prawa, a więc dotyczy wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do rożnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W niniejszej sprawie organy dokonały jednak wykładni spornego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., odwołując się w znacznej mierze do zasad wykładni językowej i w tym zakresie ustalił znaczenie normy prawnej, uzasadniając swoje stanowisko w sposób logiczny i przekonujący. Ponadto stanowisko to jest zgodne z przytoczonymi wyżej ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, które to wyroki zapadły w sprawach o zbliżonym (tożsamym) stanie faktycznym i prawnym. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 5.8. Niezasadne jest również powoływanie się przez Podatnika na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025 r., II FSK 242/23, dotyczy bowiem kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki akcyjnej. Kwestia ta jest w zasadzie niesporna w orzecznictwie i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela poglądy zawarte w ww. wyroku. Dotyczą one jednak zupełnie innej kwestii i innego momentu, tj. obliczania wartości kosztów uzyskania przychodów na moment zbycia udziałów (podkreślenie Sądu) w spółce, która powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki. Natomiast w niniejszej sprawie spor dotyczy obliczania kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów (podkreślenie Sądu) w spółce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Z kolei wyrok NSA 9 października 2024 r., II FSK 69/22, wręcz potwierdza stanowisko organów zajęte w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdza m.in. "W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył ww. zwrotu i wskazał, że kosztem może być wyłącznie wydatek. Tym samym, ustawodawca wyłączył stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów" i dalej: "(...) wydatki, o których mowa w ww. przepisie, to wydatki "faktycznie poniesione", które – tak jak w sprawie – zostały poniesione na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione aportem do ww. spółki. W dacie sporządzenia aktu notarialnego wydatki te zostały określone na kwotę 323.070,43 zł i były to wydatki "faktycznie poniesione" przez skarżącego, a nie kwota udzielonej przez niego pożyczki ok. 3 lat wcześniej". Ponadto stwierdzono, że: "(...) poddanie wkładu niepieniężnego wycenie oraz badaniu biegłego rewidenta w żaden sposób nie wpływa na ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem powstałym u wnoszącego wkład niepieniężny, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustalona przez biegłego wartość ma charakter wartości rynkowej obowiązującej w momencie wydawania opinii, a zatem może odbiegać od faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków. Nadto podatnik powinien dysponować dokumentami, w tym rachunkami i fakturami, potwierdzającymi wysokość poniesionych nakładów. Takimi dokumentami skarżący nie dysponował". Zatem podsumowując, stwierdzić należy, że pierwszy z ww. wyroków zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i nie ma żadnego odniesienia na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Natomiast drugi z ww. wyroków wręcz potwierdza stanowisko zajęte przez organy w niniejszej sprawie. Organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącego i odpowiednio udokumentowane. Oczywiście tylko te wydatki, które wcześniej nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (ten warunek też wynika wprost z brzmienia art. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a kwestia ta nie była w ogóle sporna w sprawie rozpatrywanej w ww. wyroku NSA). Natomiast organy – tak jak wyraźnie zaznaczył to NSA w ww. wyroku – w żaden sposób nie uwzględniły kwot z operatu szacunkowego przedstawionego przez Skarżącą, gdy tenże operat i wycena w nim sporządzona – jak to jasno stwierdził NSA – "w żaden sposób nie wpływa na ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem powstałym u wnoszącego wkład niepieniężny". 5.9. Odnośnie daniny solidarnościowej zauważyć należy, że w myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, a także o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów. Stosownie do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, a także w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Z kolei w myśl art. 30h ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1), według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W 2019 r. Skarżący uzyskał dochody w wysokości przekraczającej kwotę 1.000.000 zł, co zobowiązywało do złożenia deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej i jej zapłatę. W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia organów. 5.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością ich uchylenia. 5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.